L'expertise technique confiée au Ministère de l'Enseignement Supérieur et de la Recherche en matière de CIR s'inscrit dans un cadre procédural défini par l'article R. 45 B-1 du Livre des procédures fiscales. Ce texte, issu du décret n° 2013-116 du 5 février 2013, organise les modalités du débat contradictoire entre l'expert et le contribuable.
Dans la pratique, certains rapports d'expertise soulignent l'ambiguïté ou l'insuffisance des éléments fournis par le contribuable, tout en concluant défavorablement sans avoir sollicité d'informations complémentaires. Le Conseil d'État, par une décision du 28 septembre 2022, condamne cette approche en la qualifiant d'irrégularité procédurale.
Cette jurisprudence révèle un point d'attention contentieux : l'expert ne peut se prononcer défavorablement en invoquant l'insuffisance des éléments fournis sans avoir préalablement sollicité les informations ou justificatifs nécessaires. La méconnaissance de cette obligation procédurale vicie la régularité de l'expertise et, par extension, celle de la proposition de rectification qui s'appuie sur cet avis.
L'encadrement procédural de l'expertise MESRI depuis 2013
L'article L. 45 B du Livre des procédures fiscales prévoit que l'administration fiscale peut solliciter l'avis d'agents du Ministère de l'Enseignement Supérieur et de la Recherche pour apprécier le caractère scientifique et technique des travaux déclarés au titre du CIR.
Le décret n° 2013-116 du 5 février 2013, codifié à l'article R. 45 B-1 du Livre des procédures fiscales, a organisé les modalités d'intervention de ces experts. L'objectif affiché était d'encadrer leur action et d'instaurer un débat contradictoire avec le contribuable.
Le cadre procédural organise trois étapes principales. L'expert adresse d'abord au contribuable une demande d'éléments justificatifs, à laquelle celui-ci doit répondre dans un délai de trente jours, prorogeable une fois sur simple demande. Si les premiers éléments ne permettent pas de mener l'expertise à bien, l'expert peut adresser une première demande d'informations complémentaires, le contribuable disposant de trente jours pour répondre. Si cette réponse reste insuffisante, une seconde demande d'informations peut être envoyée, avec le même délai de trente jours.
L'article R. 45 B-1 précise que le contribuable peut demander un entretien dans le délai de réponse à la seconde demande d'informations, afin de clarifier les conditions d'éligibilité des dépenses. Cette possibilité d'entretien reste circonscrite et n'instaure pas un débat oral systématique avec l'expert.
Point d'attention jurisprudentiel : la CAA de Nantes, dans une décision du 9 juillet 2015 (n° 14NT03162), a rappelé que ces dispositions n'instaurent pas un débat oral et contradictoire avec l'expert. Le contradictoire organisé par l'article R. 45 B-1 repose essentiellement sur des échanges écrits, l'entretien demeurant facultatif et conditionné à une demande du contribuable.
L'avis rendu par l'expert est notifié au contribuable et communiqué à l'administration fiscale. Seule cette dernière reste compétente pour notifier les redressements. L'avis de l'expert constitue un élément d'instruction, non une décision administrative.
La condamnation d'une pratique : se prononcer sans solliciter les éléments manquants
La décision du Conseil d'État du 28 septembre 2022 (n° 451820, 9ème chambre) intervient dans un contexte procédural spécifique. L'expert mandaté avait rendu un avis défavorable tout en soulignant, dans son rapport, l'ambiguïté et l'insuffisance des explications fournies par le contribuable.
L'élément déterminant réside dans l'absence de sollicitation préalable. Le Conseil d'État relève que l'expert n'a adressé au contribuable ni demande d'éléments justificatifs ni demandes d'informations complémentaires qui lui auraient permis de mener son expertise à bien, alors même qu'il indiquait dans son rapport que de plus amples informations auraient pu modifier le sens de ses conclusions.
Cette configuration révèle une contradiction procédurale. L'expert se prononce défavorablement en invoquant l'insuffisance des éléments fournis, sans avoir utilisé les outils procéduraux dont il dispose pour pallier cette insuffisance. L'article R. 45 B-1 organise précisément un mécanisme de demandes successives d'informations pour permettre à l'expert de mener son expertise à bien.
Le Conseil d'État considère que cette abstention aboutit à une méconnaissance des dispositions de l'article R. 45 B-1 du Livre des procédures fiscales. La qualification retenue est celle d'une irrégularité procédurale, constitutive d'une privation de garantie offerte au contribuable.
Cette analyse révèle un point d'attention stratégique. L'expert ne peut légitimement conclure à l'insuffisance des éléments fournis sans avoir préalablement sollicité les informations ou justificatifs nécessaires. Le cadre procédural de l'article R. 45 B-1 impose cette démarche de sollicitation préalable.
La portée de cette jurisprudence dépend toutefois d'une condition factuelle précise : l'expert doit avoir explicitement mentionné dans son rapport que des informations complémentaires auraient pu modifier ses conclusions. Cette mention constitue la reconnaissance, par l'expert lui-même, qu'il ne disposait pas de tous les éléments nécessaires pour se prononcer de façon éclairée.
La charge probatoire pour caractériser l'irrégularité
La décision du Conseil d'État ouvre une voie contentieuse, mais sa mise en œuvre nécessite d'établir plusieurs éléments factuels précis. Le contribuable doit démontrer que l'expert a souligné l'insuffisance des éléments fournis sans solliciter d'informations complémentaires.
Premier point d'attention probatoire : l'irrégularité doit résulter du rapport d'expertise lui-même. Le contribuable doit identifier des passages où l'expert mentionne explicitement l'ambiguïté, l'insuffisance ou l'absence de certains éléments, tout en ayant conclu défavorablement sans sollicitation préalable.
Cette exigence limite la portée contentieuse de la jurisprudence. Tous les avis défavorables ne sont pas concernés. Seuls ceux dans lesquels l'expert reconnaît explicitement que des informations complémentaires auraient pu modifier ses conclusions entrent dans le champ de cette irrégularité.
Deuxième point d'attention probatoire : il faut établir que l'expert n'a adressé aucune demande d'éléments justificatifs ou d'informations complémentaires prévues par l'article R. 45 B-1. Cette preuve nécessite de reconstituer les échanges entre l'expert et le contribuable.
En pratique, cette démonstration repose sur l'analyse du rapport d'expertise et des correspondances échangées. Le contribuable doit pouvoir établir qu'aucune demande formelle d'informations complémentaires n'a été adressée, alors même que l'expert soulignait des insuffisances dans son rapport.
Troisième point d'attention probatoire : l'irrégularité doit avoir une incidence sur la régularité de l'imposition. Le Conseil d'État considère que la méconnaissance de l'article R. 45 B-1 vicie la procédure lorsque l'administration s'appuie sur cet avis irrégulier dans sa proposition de rectification.
Cette configuration nécessite d'établir le lien entre l'avis irrégulier et la proposition de rectification. Si l'administration fonde ses redressements sur d'autres éléments que l'avis de l'expert, l'irrégularité de ce dernier pourrait être considérée comme sans incidence sur la régularité de l'imposition.
Portée contentieuse limitée de cette jurisprudence
La décision du Conseil d'État du 28 septembre 2022 présente une portée contentieuse conditionnée à plusieurs configurations factuelles et procédurales précises.
Premier élément de circonscription : cette irrégularité ne s'applique qu'aux procédures contradictoires générant une proposition de rectification. Les expertises sollicitées dans le cadre d'une demande de remboursement de crédit d'impôt restent hors du champ de cette jurisprudence. La demande de remboursement constitue une réclamation préalable contentieuse, relevant d'un cadre procédural différent.
Deuxième élément de circonscription : l'irrégularité suppose que l'expert se soit prononcé de manière définitive sans avoir sollicité d'éléments complémentaires, tout en mettant explicitement en avant ces manques dans son rapport. Cette double condition limite les situations concernées.
En pratique, de nombreux rapports d'expertise concluent défavorablement sans mentionner explicitement que des informations complémentaires auraient pu modifier les conclusions. Dans ces configurations, le moyen tiré de l'irrégularité procédurale ne peut prospérer, faute d'élément probant établissant que l'expert reconnaissait l'insuffisance de son information.
Troisième élément de circonscription : l'irrégularité de l'avis n'emporte décharge que si l'administration s'appuie sur cet avis dans sa proposition de rectification. Si la proposition de rectification repose sur d'autres éléments d'instruction, l'irrégularité de l'avis pourrait être considérée comme sans incidence.
Cette condition révèle une difficulté pratique. Le contribuable doit établir que l'administration s'est fondée sur l'avis irrégulier pour motiver ses redressements. Cette démonstration nécessite d'analyser la proposition de rectification et d'identifier les références à l'avis de l'expert.
La charge probatoire reste importante. Le contribuable doit non seulement établir l'irrégularité de l'avis, mais aussi démontrer son incidence déterminante sur la régularité de la procédure d'imposition. Cette double exigence conditionne l'efficacité contentieuse de ce moyen.
Conclusion
La décision du Conseil d'État du 28 septembre 2022 sanctionne une pratique identifiée dans certaines expertises MESRI : se prononcer défavorablement en invoquant l'insuffisance des éléments fournis, sans avoir sollicité les informations complémentaires prévues par l'article R. 45 B-1 du Livre des procédures fiscales.
Trois enseignements principaux se dégagent : l'expert ne peut conclure à l'insuffisance des éléments sans avoir préalablement sollicité les informations nécessaires. L'irrégularité suppose que l'expert ait explicitement mentionné dans son rapport que des informations complémentaires auraient pu modifier ses conclusions. La portée contentieuse reste circonscrite aux procédures contradictoires où l'administration s'appuie sur l'avis irrégulier.
La charge probatoire pour caractériser cette irrégularité demeure importante. Le contribuable doit établir à la fois l'existence de l'irrégularité dans le rapport d'expertise et son incidence déterminante sur la régularité de l'imposition. Cette double exigence conditionne l'efficacité de ce moyen procédural, qui reste applicable dans des configurations factuelles précises.
--
Pour aller plus loin : Conseil d'État, 9ème chambre, 28/09/2022, 451820 ; CAA de Nantes, 1ère chambre, 9 juillet 2015, n° 14NT03162 ; Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 19/07/2016, 393302
