Le Conseil d'État, dans un arrêt du 19 mai 2022, considère que les versements effectués par l'entreprise à raison des contrats de mutuelle et de prévoyance souscrits ne constituent pas des cotisations sociales obligatoires en l'absence d'accord (ou de projet d'accord) collectif ou de décision unilatérale de l'employeur. Cette décision a été rendue en ce qui concerne les CIR 2012 et 2013.
# Les règles applicables
Le législateur à travers l'article 244 quater B du CGI considère comme éligibles aux CIR toutes « les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche ». Suivant l'article 49 septies de l'annexe III au CGI, il convient d'entendre par dépense de personnel « les rémunérations et leurs accessoires ainsi que les charges sociales, dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations sociales obligatoires ». Aucune autre précision n'est apportée par la législation.
Au sein de sa doctrine administrative, l'administration fiscale définie la notion de cotisations sociales obligatoires en faisant référence :
- « aux cotisations patronales légales ou conventionnelles à caractère obligatoire versées par l'entreprise assise sur des éléments de rémunération éligibles au crédit d'impôt recherche (CIR)
- et ouvrant directement droit, au profit des personnes concernées ou leurs ayant-droits, à des prestations et avantages. ».
Il existe donc une première condition d'origine de la cotisation qui doit être légale ou conventionnelle et une seconde qui consiste en l'existence d'une contrepartie directe au profit des personnes concernées. Notons que cette définition est toujours en vigueur malgré l'importante mise à jour de la doctrine administrative opérée le 13 juillet 2021.
La référence à cette double condition fait suite à une construction jurisprudentielle : TA Montreuil, 11 avril 2013, n°1203780 Sté ST Microelectronics ; TA Paris, 6 mars 2014, n° 1301796/2-3, Sté Lectra ; CAA Versailles, 7ème Chambre, 06/11/2014, 13VE01842, ST Microelectronics.
La condition d'origine a été précisée par un arrêt du Conseil d'Etat du 19 mai 2021. Dans cette affaire il a été jugé que « Revêtent le caractère de cotisations sociales obligatoires, au sens de ces dispositions, les versements de la part des employeurs aux régimes obligatoires de sécurité sociale ainsi que les versements destinés à financer les garanties collectives complémentaires instituées par des dispositions législatives ou réglementaires ou les garanties instituées par voie de conventions ou d'accords collectifs ainsi que par les projets d'accord ou les décisions unilatérales mentionnés à l'article L. 911-1 du code de la sécurité sociale, et qui ont pour objet d'ouvrir des droits à des prestations et avantages servis par ces régimes ou au titre de ces garanties. En font partie des prélèvements qui, tout en n'entrant pas en compte pour la détermination du calcul des prestations servies par un régime obligatoire de sécurité sociale, conditionnent l'ouverture du droit à ces prestations et constituent, par leurs caractéristiques, un élément de solidarité interne au régime. »
Ce point est également repris au sein même de la base BOFIP : BOI-BIC-RICI-10-10-20-20 n° 310
En l'état de la législation, de la doctrine administrative et de la jurisprudence, la notion de conventionnelle s'entend au sens large et couvre donc les obligations issues de convention collective et accords de groupe, d'entreprise et d'établissement, convention de branche, accord professionnel ou interprofessionnel ou encore les décisions unilatérales de l'employeur.
# L'arrêt du Conseil d'État
Dans cette affaire, le litige portait sur la prise en compte des contributions versées par la société au titre des contrats de prévoyance et de mutuelle souscrits en faveur de ses salariés.
À la date du litige (années civiles 2012 et 2013), ni la mutuelle ni la prévoyance n'étaient rendues obligatoires en application d'une obligation légale.
Dans ce contexte, le Conseil d'État a constaté que « la société SECOBRA Recherches ne se prévalait d'aucun accord ou projet d'accord collectif » avant de conclure que le caractère obligatoire n'est en conséquence pas démontré par la Société.
Il convient donc d'être particulièrement attentif sur l'existence et la conservation des éléments de preuve pouvant être réclamés par l'administration fiscale et à communiquer sur demande afin de justifier le caractère obligatoire des cotisations correspondantes.
# Quelles conséquences sur les années ultérieures ?
Depuis 2016, l'employeur a l'obligation et ce, quelle que soit l'ancienneté pour tous salariés, de proposer une mutuelle obligatoire (CSS, Article L 911-1). Ainsi, par cette disposition légale l'adhésion à une mutuelle par l'entreprise au profit des salariés est obligatoire. Dans le cas contraire, chaque salarié sera susceptible d'agir notamment pour manquement à l'obligation de sécurité de l'employeur. La Société a également un devoir d'information auprès des Salariés sous peine de devoir verser des dommages et intérêts.
Le caractère obligatoire étant d'origine légale, la transmission d'un accord ne devrait pas être requise. Pour les litiges portant sur des années antérieures, il conviendra d'être en mesure de justifier le caractère obligatoire par tout moyen.
La prévoyance collective permet de protéger les salariés contre les accidents de la vie et du travail : arrêts de travail temporaire, invalidité, incapacité permanente ou décès. La protection se traduit par la perception pour ce salarié ou sa famille dans le cas d'un décès d'une rente ou revenu temporaire proportionnel à son salaire brut. La couverture prévoyance n'est pas obligatoire, sauf convention ou accord collectif contraire applicable à l'entreprise.
Toutefois, par exception, la prévoyance est obligatoire dans deux domaines, et ce en application de la loi et d'accords nationaux étendus :
- maladie, accident : l'article L.1226-1 du Code du travail oblige l'employeur, sous certaines conditions notamment d'ancienneté, à maintenir tout ou partie du salaire en cas de maladie ou d'accident ;
- décès d'un cadre : la convention collective nationale de retraite et de prévoyance des cadres du 14 mars 1947 oblige les employeurs à verser, au profit des cadres et assimilés, une cotisation prévoyance décès.
Quelle que soit l'année en litige, le caractère obligatoire de la prévoyance n'est pas d'origine légale : la prévoyance pouvant être rendue obligatoire en vertu d'une convention collective, d'un accord de branche, d'un accord d'entreprise ou encore d'une décision unilatérale de l'employeur. Il conviendra d'être en mesure de justifier le caractère obligatoire par tout moyen.
