Confusion fréquente : une société qui édite un logiciel confie une partie du développement à sa filiale et rachète un composant à un éditeur tiers. Pour son premier exercice sous le régime de l'article 238 du code général des impôts, elle inscrit ces deux dépenses au numérateur du ratio Nexus. Elle retient que toute dépense engagée sur l'actif améliore son coefficient. Elle déclare un rapport de 100 %.
Règle applicable : le numérateur ne retient que les dépenses de recherche et de développement réalisées par l'entreprise elle-même ou externalisées à des entreprises sans lien de dépendance, majorées de 30 %. Le dénominateur retient l'intégralité des dépenses, acquisitions d'actifs et sous-traitance à des entreprises liées comprises. Le rapport se calcule à chaque exercice, sur des dépenses cumulées depuis l'origine de l'actif.
Le numérateur exclut les acquisitions et la sous-traitance à une entreprise liée
Le 1 du III de l'article 238 du CGI place au numérateur les seules dépenses de R&D en lien direct avec la création et le développement de l'actif, réalisées par le contribuable lui-même ou par des entreprises sans lien de dépendance au sens du 12 de l'article 39 du CGI. Le dénominateur retient l'intégralité des dépenses de R&D ou d'acquisition en lien direct avec la création, l'acquisition et le développement du même actif, réalisées directement ou indirectement par le contribuable.
Deux catégories de dépenses sont donc exclues du numérateur tout en figurant au dénominateur : la R&D externalisée à des entités liées, et le prix d'acquisition des actifs incorporels éligibles au régime (BOI-BIC-BASE-110-30, § 190).
Chaque euro confié à une filiale ou versé pour racheter un actif dégrade le coefficient. Le dispositif réserve le taux réduit à la R&D conduite par l'entreprise elle-même. L'achat de la propriété intellectuelle d'un tiers reste au dénominateur.
Les coûts afférents aux emprunts, aux terrains et aux bâtiments sont écartés des deux termes du rapport (CGI, art. 238, III-1, al. 2).
La majoration de 30 % ne porte jamais le rapport au-delà de 100 %
Les dépenses du numérateur sont retenues pour 130 % de leur montant. Le rapport obtenu est arrondi au nombre entier supérieur et plafonné à 100 % (CGI, art. 238, III-2, al. 3).
La majoration atténue la pénalisation des groupes qui répartissent leur R&D entre entités liées. Elle ne l'efface pas : le numérateur ne peut jamais dépasser le dénominateur (BOI-BIC-BASE-110-30, § 240).
Exemple donné par l'administration : une entreprise a réalisé elle-même 200 de dépenses cumulées et confié 300 à des entités liées. Le numérateur retenu est de 260 (200 × 1,3), le dénominateur de 500. Le rapport ressort à 52 % (BOI-BIC-BASE-110-30, § 250).
Le rapport se calcule chaque année sur le cumul depuis l'origine
Le rapport est calculé au titre de chaque exercice. Il tient compte des dépenses de l'exercice comme de celles des exercices antérieurs (CGI, art. 238, III-2, al. 1). Les deux termes s'entendent de dépenses cumulées depuis l'origine.
Le suivi porte sur l'actif ou le groupe d'actifs retenu par l'option. Il couvre les dépenses engagées avant l'exercice de cette option (BOI-BIC-BASE-110-30, § 230). Une société qui a développé son logiciel pendant quatre ans avant d'opter porte ces quatre années au rapport.
La classification d'une dépense reste acquise. Une dépense inscrite au dénominateur seul au titre d'un exercice ne remonte pas au numérateur les années suivantes.
Deux tolérances dispensent de remonter avant 2019
Pour les exercices ouverts en 2019 et 2020, le rapport pouvait être déterminé globalement au niveau de l'entreprise, sur l'exercice en cours et les deux exercices précédents. Cette tolérance couvrait l'ensemble des actifs éligibles exploités (loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, art. 37, III-3 ; BOI-BIC-BASE-110-30, § 280). Elle est éteinte.
Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2021, l'entreprise peut ne tenir compte, au titre des exercices antérieurs, que de ceux ouverts à compter du 1er janvier 2019 (CGI, art. 238, III-2, al. 2 ; BOI-BIC-BASE-110-30, § 290).
Cette seconde tolérance traite le cas le plus fréquent en pratique : l'actif existait avant 2019 et le suivi analytique des premières années n'a jamais été tenu. Elle s'exerce dépense par dépense sur la période retenue, et la documentation doit refléter le choix opéré.
Le rapport de remplacement suppose un agrément et un rapport supérieur à 32,5 %
Le 3 du III de l'article 238 du CGI autorise, dans des circonstances exceptionnelles, à substituer au rapport un rapport de remplacement. Celui-ci représente la proportion de la valeur de l'actif attribuable à la R&D réalisée par l'entreprise ou externalisée à des entités non liées.
L'agrément est délivré dans les conditions de l'article 1649 nonies du CGI sous deux conditions cumulatives : un rapport supérieur à 32,5 %, et un rapport de remplacement significativement supérieur du fait de circonstances exceptionnelles indépendantes de la volonté du contribuable. La demande est déposée au moins six mois avant la date limite de déclaration de résultat du premier exercice concerné, et l'agrément vaut cinq exercices.
Le seuil de 32,5 % écarte la voie de l'agrément pour les entreprises dont le rapport est le plus dégradé. Celles-là n'ont pas d'autre correctif que la réorganisation de leur R&D.
La documentation du rapport se tient dès l'engagement du contrôle
L'entreprise tient à disposition de l'administration une documentation qui présente le rapport du III et son suivi pour chaque actif ou groupe d'actifs. Cette documentation expose aussi la méthode de répartition des frais entre actifs (LPF, art. L. 13 BA, I-2°).
Cette documentation est exigible à la date d'engagement de la vérification de comptabilité. À défaut, l'administration adresse une mise en demeure de trente jours (LPF, art. L. 13 BA, II).
Le défaut de réponse ou la réponse partielle est sanctionné par une amende de 5 %, par exercice vérifié (CGI, art. 1740-0 C). L'assiette de l'amende est constituée des revenus imposés en application de l'article 238 du CGI tirés des actifs concernés. Les obligations documentaires se préparent avant le contrôle : le suivi du rapport depuis l'origine ne se reconstitue pas en trente jours.
Règle à retenir : le rapport Nexus rapporte les dépenses de R&D réalisées par l'entreprise ou par des tiers non liés, majorées de 30 %, à l'intégralité des dépenses de R&D et d'acquisition afférentes à l'actif. Les deux termes sont cumulés depuis l'origine. Les acquisitions d'actifs et la sous-traitance à une entreprise liée ne figurent qu'au dénominateur. Le rapport est arrondi à l'entier supérieur et plafonné à 100 %.
Voir aussi : le régime de l'article 238 du CGI
Sources : CGI, art. 238, III (version en vigueur depuis le 31 décembre 2023) ; CGI, art. 1740-0 C ; CGI, art. 1649 nonies ; LPF, art. L. 13 BA ; BOI-BIC-BASE-110-30 du 22 avril 2020, § 170 à 330 ; loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, art. 37
