Les rémunérations des salariés portés sont éligibles au crédit d'impôt recherche sous conditions strictes. Le rescrit BOI-RES-BIC-000155 du 23 octobre 2024 clarifie cette situation qui créait un doute depuis plusieurs années. La doctrine administrative ne visait pas explicitement le portage salarial dans le périmètre des dépenses de personnel éligibles. Le rescrit lève cette incertitude : les rémunérations et charges sociales des salariés portés comptent comme dépenses de personnel au même titre que les salariés internes, à condition que ces personnes travaillent dans les locaux de l'entreprise cliente et utilisent ses moyens matériels. Cette double exigence crée un vide juridique majeur sur le télétravail, absent du rescrit malgré sa démocratisation depuis 2020.
Portage salarial : définition et fonctionnement pour la R&D
Le portage salarial, défini par l'article L. 1254-1 du Code du travail, permet à une entreprise cliente de faire appel à des travailleurs qualifiés pour des missions ponctuelles sans établir de contrat de travail direct. Le dispositif repose sur une relation triangulaire entre l'entreprise cliente, l'entreprise de portage et le salarié porté. L'entreprise cliente définit la mission et le périmètre des travaux. L'entreprise de portage emploie juridiquement le salarié, verse sa rémunération et gère l'ensemble des obligations sociales et administratives. Le salarié porté exécute sa mission au profit de l'entreprise cliente tout en conservant le statut de salarié auprès de l'entreprise de portage.
Ce mécanisme offre une alternative attractive pour mobiliser des experts externes sur des projets de recherche et développement sans recrutement classique. L'entreprise cliente bénéficie de compétences spécifiques pour une durée déterminée, tout en externalisant la gestion administrative et sociale du contrat de travail. L'entreprise de portage facture la prestation sous forme globale, incluant la rémunération brute du salarié porté, les charges sociales obligatoires, et une commission de gestion couvrant ses frais et sa marge.
La question de l'éligibilité au crédit d'impôt recherche restait floue avant le rescrit d'octobre 2024.
La doctrine administrative (BOI-BIC-RICI-10-10-20-20) visait les dépenses de personnel des salariés de l'entreprise et certaines catégories de mise à disposition, mais ne mentionnait pas explicitement le portage salarial. Cette absence créait une insécurité juridique pour les entreprises innovantes qui mobilisent régulièrement des experts en portage pour renforcer leurs équipes R&D.
Le rescrit du 23 octobre 2024 met fin à cette zone grise en intégrant formellement le portage salarial dans le périmètre des dépenses de personnel éligibles.
Dépenses éligibles au CIR : calcul du prorata temps R&D
Le rescrit précise que seules les rémunérations brutes et charges sociales obligatoires des salariés portés entrent dans l'assiette du crédit d'impôt recherche et du crédit d'impôt innovation. Les frais de gestion facturés par l'entreprise de portage restent exclus du périmètre éligible. Cette distinction entre éléments éligibles et exclus impose un traitement comptable précis de la facture globale émise par l'entreprise de portage.
Le calcul s'effectue au prorata du temps effectivement consacré aux opérations de recherche et développement.
Un salarié porté affecté à 60% de son temps aux travaux de R&D génère une base éligible correspondant à 60% de sa rémunération brute chargée. Un exemple chiffré illustre cette mécanique : un salarié porté facturé 15 000 euros par mois toutes charges comprises se décompose en 12 000 euros de salaire brut chargé et 3 000 euros de frais de gestion. Si ce salarié consacre 60% de son temps à des opérations de R&D, la base éligible au CIR s'établit à 7 200 euros mensuels (avant application des frais de fonctionnement), correspondant à 60% des 12 000 euros de rémunération brute chargée. Les 3 000 euros de frais de gestion restent intégralement exclus, quel que soit le taux d'affectation aux travaux de R&D.
Cette ventilation détaillée suppose que l'entreprise de portage communique à son client la décomposition précise de sa facturation entre rémunération du salarié porté et commission de gestion. En pratique, obtenir cette information auprès de certaines entreprises de portage peut s'avérer complexe. L'entreprise cliente doit formaliser cette exigence dès la contractualisation pour garantir la traçabilité nécessaire à la justification des dépenses déclarées au titre du CIR. L'absence de documentation probante expose à un rejet lors d'un contrôle fiscal.
Le calcul du prorata temps R&D repose sur les mêmes principes que pour un salarié interne. L'entreprise doit documenter l'affectation effective du salarié porté aux opérations de recherche par des feuilles de temps, des descriptions de tâches, ou des livrables techniques rattachés aux projets de R&D déclarés. La charge de la preuve incombe à l'entreprise cliente, qui doit démontrer la réalité de l'affectation aux travaux éligibles.
Conditions d'éligibilité : présence physique et moyens matériels
Le rescrit du 23 octobre 2024 s'appuie sur la jurisprudence du Conseil d'État du 25 janvier 2017, décision n° 390652, qui a élargi le périmètre des dépenses de personnel éligibles au crédit d'impôt recherche. Cet arrêt impose deux conditions cumulatives pour qu'un personnel mis à disposition par un tiers entre dans l'assiette du CIR : le salarié doit travailler dans les locaux de l'entreprise cliente et utiliser les moyens matériels de cette entreprise.
La première condition porte sur le lieu d'exécution des travaux. Le salarié porté doit exercer sa mission dans les locaux de l'entreprise cliente, au même titre qu'un salarié interne. Cette exigence vise à établir une subordination économique de fait, indépendante de la subordination juridique qui lie le salarié à l'entreprise de portage. La présence physique dans les locaux matérialise l'intégration du salarié porté aux équipes internes et caractérise son affectation effective aux opérations de recherche de l'entreprise cliente.
La seconde condition concerne l'utilisation des moyens matériels. Le salarié porté doit utiliser les outils, équipements, logiciels et ressources techniques mis à disposition par l'entreprise cliente. Cette condition complète la première en démontrant que le salarié porté travaille dans les mêmes conditions matérielles qu'un chercheur interne. L'accès aux équipements de recherche, aux bases de données, aux logiciels spécialisés ou aux installations de laboratoire établit cette intégration opérationnelle.
Cette double exigence révèle un principe fondamental du crédit d'impôt recherche : la subordination économique prime sur la subordination juridique. Peu importe que le salarié porté n'ait pas de contrat de travail direct avec l'entreprise cliente. Ce qui compte pour l'éligibilité au CIR, c'est qu'il travaille dans les mêmes conditions qu'un salarié interne, sous la direction effective de l'entreprise cliente, avec ses moyens matériels et dans ses locaux. Cette logique explique pourquoi le Conseil d'État a accepté d'étendre les dépenses de personnel au-delà des seuls salariés juridiquement employés par l'entreprise déclarante.
La preuve de ces deux conditions repose sur des éléments tangibles. Pour la présence dans les locaux, l'entreprise doit conserver les badges d'accès, les plannings de présence, les feuilles d'émargement ou tout autre document attestant de la présence physique régulière. Pour l'utilisation des moyens matériels, la documentation peut inclure les droits d'accès aux systèmes informatiques, les logs de connexion, les attributions de postes de travail ou de matériel, ou les accès aux équipements techniques spécifiques.
Le vide juridique du télétravail : risque contentieux majeur
Le rescrit du 23 octobre 2024 reste totalement silencieux sur la question du télétravail. Cette absence de prise de position constitue le point le plus critique de la doctrine administrative sur le portage salarial et le CIR. Depuis la crise sanitaire de 2020, le télétravail s'est massivement démocratisé dans les secteurs de la recherche et de l'innovation. De nombreuses entreprises font appel à des salariés portés qui travaillent intégralement ou partiellement à distance, sans présence physique dans les locaux de l'entreprise cliente.
L'exigence jurisprudentielle d'une présence dans les locaux, posée en 2017, précède cette transformation structurelle des modes de travail. L'administration fiscale aurait pu saisir l'opportunité du rescrit d'octobre 2024 pour assouplir ou préciser cette condition au regard de la réalité actuelle du travail à distance. Elle ne le fait pas. Ce silence délibéré n'est pas anodin et crée un risque contentieux significatif pour les entreprises qui valorisent au titre du CIR des salariés portés en télétravail intégral.
En l'état actuel de la doctrine et de la jurisprudence, valoriser un salarié porté en télétravail total expose à un risque élevé de remise en cause lors d'un contrôle fiscal. L'absence de présence physique dans les locaux ne remplit pas la première condition posée par le Conseil d'État en 2017. L'entreprise ne peut démontrer la subordination économique de fait par la présence physique. Le vérificateur dispose d'un motif objectif de rejet fondé sur une jurisprudence constante et un rescrit récent qui n'ouvre aucune exception pour le télétravail.
Le cas du télétravail partiel introduit une zone grise supplémentaire. Un salarié porté qui travaille trois jours par semaine dans les locaux de l'entreprise cliente et deux jours en télétravail remplit-il la condition de présence physique ? La réponse n'est pas tranchée. Une interprétation stricte exigerait une présence physique pour 100% du temps valorisé au CIR. Une interprétation plus souple accepterait la présence majoritaire comme suffisante, par analogie avec les salariés internes en télétravail partiel qui restent pleinement éligibles. En l'absence de doctrine claire, le risque contentieux subsiste.
Les cas de télétravail dans des locaux tiers soulèvent une question similaire. Un salarié porté qui travaille dans des espaces de coworking loués par l'entreprise cliente, ou dans des locaux mis à disposition par un partenaire, remplit-il la condition de présence ? La jurisprudence de 2017 vise les "locaux de l'entreprise" sans préciser si cette notion exclut les locaux loués ou mis à disposition temporairement. Cette incertitude appelle une clarification doctrinale ou jurisprudentielle.
Face à ce vide juridique, deux stratégies s'offrent aux entreprises qui souhaitent sécuriser la valorisation de salariés portés en télétravail. La première consiste à solliciter un rescrit fiscal préalable auprès de l'administration, en exposant précisément les modalités d'organisation du télétravail et en démontrant que le salarié porté utilise les moyens matériels de l'entreprise malgré la distance. La seconde stratégie, plus risquée, valorise les dépenses en documentant l'intégration opérationnelle du salarié porté aux équipes internes : connexion VPN systématique, accès aux outils collaboratifs de l'entreprise, participation aux réunions d'équipe, logs démontrant l'utilisation quotidienne des systèmes de l'entreprise. Cette documentation vise à établir la subordination économique malgré l'absence de présence physique, mais le risque de rejet demeure élevé tant qu'aucune jurisprudence n'aura validé cette approche.
Application pratique : stratégie selon le mode de travail
La valorisation des dépenses de portage salarial au titre du CIR nécessite une approche différenciée selon le lieu d'exécution des travaux. Les entreprises doivent adapter leur documentation et leur stratégie déclarative en fonction des modalités concrètes d'intervention du salarié porté.
Pour les salariés portés qui travaillent intégralement dans les locaux de l'entreprise cliente, la valorisation s'effectue dans les mêmes conditions qu'un salarié interne. L'entreprise intègre dans sa base CIR le salaire brut chargé au prorata du temps effectivement consacré aux opérations de R&D. Elle obtient auprès de l'entreprise de portage le détail de la rémunération du salarié, distinct des frais de gestion facturés. Elle conserve les preuves de présence physique : badges d'accès, plannings, feuilles de temps validées. Elle documente l'utilisation des moyens matériels : attribution de poste de travail, droits d'accès aux outils et logiciels, utilisation d'équipements techniques. Cette documentation complète sécurise la valorisation et permet de répondre efficacement à toute demande de justification lors d'un contrôle.
Pour les salariés portés qui travaillent partiellement en télétravail, la valorisation entre dans une zone grise non couverte par la doctrine actuelle. L'entreprise peut choisir de valoriser uniquement le temps de présence physique dans ses locaux, en documentant précisément la répartition présentiel-télétravail. Cette approche prudente minimise le risque contentieux mais réduit la base éligible. Elle peut également choisir de valoriser l'intégralité du temps R&D, présence physique et télétravail compris, en documentant l'intégration opérationnelle du salarié porté aux équipes internes malgré la distance. Cette approche plus offensive maximise la base éligible mais accroît le risque de remise en cause. Le choix dépend de l'appétence au risque de l'entreprise et de la qualité de la documentation disponible.
Pour les salariés portés en télétravail intégral, la valorisation reste risquée et non couverte par la doctrine opposable. Aucune jurisprudence favorable n'existe à ce jour. L'entreprise peut défendre cette valorisation en démontrant que le salarié externe travaille dans les mêmes conditions qu'un salarié interne en télétravail, avec accès et utilisation systématique des moyens de l'entreprise. Elle prouve cette intégration par les connexions VPN, les logs système, l'utilisation des outils collaboratifs, la participation aux réunions d'équipe à distance, et l'accès aux bases de données et applications métier. Cette démonstration vise à établir la subordination économique malgré l'absence de présence physique. Le risque de rejet demeure néanmoins élevé tant qu'aucune évolution doctrinale ou jurisprudentielle n'aura validé cette approche. La stratégie la plus sécurisée consiste à solliciter un rescrit fiscal préalable exposant les modalités précises d'organisation du télétravail.
Comparaison avec les autres formes d'externalisation R&D
Le portage salarial se distingue des autres mécanismes d'externalisation par son traitement fiscal au titre du CIR. Cette comparaison permet de situer le portage dans l'ensemble des options disponibles pour mobiliser des compétences externes sur des projets de recherche.
L'intérim présente des caractéristiques proches du portage salarial en termes d'éligibilité au CIR. Un salarié intérimaire qui travaille dans les locaux de l'entreprise utilisatrice et utilise ses moyens matériels entre dans le périmètre des dépenses de personnel éligibles, selon la même logique que le portage. L'entreprise valorise la rémunération du salarié intérimaire au prorata de son temps R&D, en excluant la commission de l'agence d'intérim. La différence avec le portage tient davantage au profil des missions : l'intérim concerne généralement des postes opérationnels à durée déterminée, tandis que le portage vise plutôt des missions d'expertise spécialisée.
Le recours à des travailleurs indépendants en freelance relève d'une logique fiscale totalement différente. Un consultant indépendant qui intervient sur un projet de R&D ne peut être valorisé au titre des dépenses de personnel. Ses prestations entrent dans la catégorie des dépenses de sous-traitance, régies par l'article 244 quater B-II du Code général des impôts. Le taux de prise en compte diffère radicalement : les dépenses de sous-traitance agréée sont retenues pour le double de leur montant dans la limite de trois fois les dépenses de personnel. Cette différence de traitement explique pourquoi certaines entreprises privilégient le portage salarial au freelance pour leurs besoins d'expertise R&D : le portage permet une valorisation en dépenses de personnel, généralement plus favorable que la sous-traitance pour les missions longues.
Les prestations intellectuelles facturées par des sociétés de conseil ou d'ingénierie entrent également dans la catégorie sous-traitance, avec application du taux de doublement sous conditions d'agrément. La différence avec le portage tient à l'objet de la prestation : une société de conseil vend un livrable ou un résultat, tandis que le portage met à disposition une personne physique qui s'intègre aux équipes internes. Cette distinction justifie le traitement fiscal différencié.
Synthèse et implications pour la valorisation au CIR
Le rescrit du 23 octobre 2024 clarifie une zone grise en confirmant l'éligibilité du portage salarial au crédit d'impôt recherche au sein des dépenses de personnel. Les entreprises qui font appel à des salariés portés pour renforcer leurs équipes R&D disposent désormais d'une doctrine opposable qui sécurise juridiquement cette pratique. La valorisation s'effectue dans les mêmes conditions qu'un salarié interne, avec prise en compte du salaire brut chargé au prorata du temps R&D et exclusion des frais de gestion facturés par l'entreprise de portage.
Cette clarification favorable se heurte cependant à une limite majeure : le silence du rescrit sur le télétravail crée un risque contentieux significatif pour les entreprises qui valorisent des salariés portés travaillant à distance. L'exigence de présence physique dans les locaux, posée par la jurisprudence de 2017, n'a pas été assouplie malgré la démocratisation massive du télétravail depuis 2020. Cette absence de prise de position doctrinale laisse les entreprises dans l'incertitude et impose une stratégie déclarative prudente pour les situations de télétravail intégral ou partiel.
L'évolution attendue de cette doctrine pourrait venir d'une décision juridictionnelle reconnaissant la subordination économique malgré l'absence de présence physique, ou d'une mise à jour du BOFIP intégrant explicitement le télétravail dans les conditions d'éligibilité. En attendant cette clarification, les entreprises qui souhaitent valoriser du portage salarial en télétravail doivent soit solliciter un rescrit fiscal préalable, soit documenter avec une rigueur extrême l'intégration opérationnelle du salarié porté aux équipes internes. Cette problématique du télétravail dépasse le seul portage salarial et interroge plus largement l'articulation entre les critères d'éligibilité au CIR et les transformations structurelles des modes de travail dans la recherche et l'innovation.
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Pour aller plus loin : BOI-RES-BIC-000155 ; Conseil d'État, 8ème - 3ème chambres réunies, 25/01/2017, 390652
