Une entreprise qui sous-traite des essais, des tests de prototypes ou des certifications peut-elle les déclarer au titre du CIR ? Si ces prestations ne constituent pas en elles-mêmes des opérations de recherche, sont-elles éligibles dès lors qu'elles sont nécessaires à la réalisation d'un projet de R&D ?
Cette question a créé une insécurité fiscale majeure. L'administration fiscale, relayée par le Ministère de la Recherche, avait durci sa position : seules les prestations de R&D stricto sensu pouvaient être prises en compte. Les tâches connexes, même indispensables au projet, étaient exclues.
Le Conseil d'État a mis fin à cette incertitude par un arrêt du 22 juillet 2020. Les tâches connexes sous-traitées sont éligibles au CIR dès lors qu'elles sont nécessaires à la réalisation d'opérations de recherche. Cette décision censure la pratique administrative et sécurise l'éligibilité de nombreuses prestations de sous-traitance.
La distinction entre opérations de R&D par nature et tâches connexes nécessaires
L'article 49 septies F de l'annexe III au CGI définit les opérations de recherche éligibles au CIR. Sont considérées comme telles les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, appliquée ou de développement expérimental. Ces opérations constituent des travaux de R&D par nature.
La doctrine administrative, référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20, précise cette notion. Elle introduit une distinction centrale entre les opérations de R&D par nature et les tâches connexes qui sont éligibles par destination.
La doctrine énonce : « Si l'objectif du projet est de dissiper une incertitude scientifique et/ou technique et que la démarche ci-dessus, qui requiert l'établissement de l'état de l'art, a été respectée, le projet sera considéré comme un projet de R&D et, dans ce cas, les activités nécessaires à sa réalisation seront éligibles. Dans cette perspective, un projet particulier peut être considéré comme de la R&D s'il est entrepris avec un certain objectif, mais ne le sera pas s'il est entrepris dans un autre ».
Elle ajoute : « Par ailleurs, dès lors qu'un projet est qualifié de projet de R&D, l'ensemble des opérations nécessaires à sa réalisation est considéré comme de la R&D, y compris dans le cas où ces opérations, si elles étaient prises isolément, ne constitueraient pas de la R&D ».
Cette formulation ouvre le champ de l'éligibilité au-delà des seules opérations de recherche stricto sensu. Elle couvre les tâches connexes indispensables à la réalisation du projet.
Des exemples concrets illustrent cette distinction. Les essais de validation d'un prototype ne constituent pas en eux-mêmes de la recherche fondamentale ou appliquée. Mais si ces essais permettent de lever une incertitude technique dans le cadre d'un projet de R&D, ils deviennent éligibles par destination. De même, les tests de certification d'un procédé innovant, les analyses physico-chimiques sur des matériaux développés dans le cadre du projet, ou les mesures de performance d'un système en cours de développement constituent des tâches connexes éligibles dès lors qu'elles sont nécessaires à la dissipation de l'incertitude scientifique ou technique.
Le durcissement de la pratique administrative et la censure du Conseil d'État
Cette lecture extensive de l'éligibilité des tâches connexes a d'abord été confirmée par la jurisprudence.
La CAA de Bordeaux, dans un arrêt du 17 juillet 2015, a recherché si les dépenses de sous-traitance constituaient soit des travaux de recherche éligibles par nature, soit des travaux rendus nécessaires pour la bonne conduite d'un projet lui-même éligible. La cour précise qu'« il ne résulte pas de l'instruction que les essais et épreuves effectués par [les sous-traitants] auraient comporté en eux-mêmes un aspect innovant, auraient apporté une amélioration substantielle à un procédé mis en œuvre par la société, ou auraient été rendus nécessaires par la conduite de travaux de recherche et de développement ».
Cette formulation valide le principe : une tâche sous-traitée peut être éligible même si elle ne constitue pas en elle-même de la R&D, pour autant qu'elle soit rendue nécessaire par la conduite du projet.
La CAA de Nancy confirme cette position dans un arrêt du 23 mars 2017. Elle admet qu'une société qui se borne à réaliser des essais pour tester les résultats des différentes recherches menées par ses donneurs d'ordre ne peut être regardée comme ayant réalisé des opérations de recherche éligibles au CIR. En revanche, les donneurs d'ordre peuvent inclure les dépenses qu'ils ont supportées en confiant ces opérations à cette société.
Malgré cette jurisprudence favorable, la pratique de l'administration fiscale s'est durcie à partir de 2018. Les Guides CIR 2018, 2019 et 2020 posent un principe restrictif : une prestation sous-traitée qui n'est pas de la R&D n'est pas éligible au CIR, même si elle est indispensable à la réalisation d'un projet lui-même éligible.
Pour l'administration fiscale, cette position repose sur la doctrine BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 qui précise que « les dépenses engagées doivent correspondre à la réalisation de véritables opérations de recherche et de développement, nettement individualisées ». Cette lecture est restrictive puisque la législation exige simplement que les opérations confiées soient de même nature que celles ouvrant droit au CIR.
La CAA de Paris valide cette thèse restrictive dans un arrêt du 20 décembre 2018. Elle confirme l'exclusion de tâches connexes sous-traitées au motif qu'elles ne constituaient pas en elles-mêmes des opérations de R&D.
Cet arrêt a fait l'objet d'un pourvoi en cassation. Le Conseil d'État casse la décision de la CAA de Paris dans un arrêt du 22 juillet 2020.
L'attendu de principe est clair : « Lorsqu'une entreprise confie à un organisme mentionné au d ou au d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts l'exécution de prestations nécessaires à la réalisation d'opérations de recherche qu'elle mène, les dépenses correspondantes peuvent être prises en compte pour la détermination du montant de son crédit d'impôt quand bien même les prestations sous-traitées, prises isolément, ne constitueraient pas des opérations de recherche ».
Le Conseil d'État censure la position de l'administration fiscale et valide l'éligibilité au CIR des tâches connexes sous-traitées à des tiers, dès lors qu'elles sont nécessaires à la réalisation d'opérations de R&D.
Implications pratiques : documenter le lien de nécessité entre tâche sous-traitée et projet de R&D
La décision du Conseil d'État sécurise l'éligibilité des tâches connexes sous-traitées. Elle impose en contrepartie une documentation rigoureuse du lien de nécessité.
Le critère central est celui de la nécessité. La tâche sous-traitée doit être nécessaire à la réalisation des opérations de recherche menées par l'entreprise donneuse d'ordre. Ce lien de nécessité doit être établi et démontrable.
La documentation contractuelle joue un rôle déterminant. Le contrat de sous-traitance doit préciser la nature des prestations confiées et leur lien avec le projet de R&D. Il doit identifier le projet de R&D auquel se rattache la prestation, l'incertitude technique ou scientifique que le projet vise à lever, et en quoi la prestation sous-traitée contribue à la dissipation de cette incertitude.
La traçabilité technique renforce la démonstration. Les livrables de la prestation doivent être identifiés et conservés. Un rapport d'essais, un certificat de conformité, une analyse de résultats constituent des éléments probants qui matérialisent la contribution de la tâche sous-traitée au projet de R&D.
La distinction avec les prestations de service pur reste essentielle. Une prestation de conseil généraliste, un service de maintenance courante ou une formation standard ne constituent pas des tâches connexes nécessaires à la R&D. Le lien avec l'incertitude technique du projet doit être direct et démontrable.
L'administration fiscale conserve son pouvoir d'appréciation lors des contrôles. Elle vérifie que les prestations sous-traitées répondent effectivement au critère de nécessité posé par le Conseil d'État. L'absence de documentation ou l'impossibilité de démontrer le lien entre la prestation et le projet de R&D expose à une remise en cause.
Conclusion
Le Conseil d'État met fin à une insécurité fiscale majeure. Les tâches connexes sous-traitées sont éligibles au CIR dès lors qu'elles sont nécessaires à la réalisation d'opérations de recherche, même si ces tâches, prises isolément, ne constituent pas de la R&D.
Cette jurisprudence censure la pratique restrictive de l'administration fiscale qui excluait systématiquement les prestations ne constituant pas en elles-mêmes des opérations de recherche. Elle revient à la lecture extensive de la doctrine BOI qui reconnaît l'éligibilité de l'ensemble des opérations nécessaires à la réalisation d'un projet de R&D.
La sécurisation de l'éligibilité impose en contrepartie une vigilance accrue sur la documentation du lien de nécessité. La contractualisation des prestations de sous-traitance et la traçabilité technique des livrables deviennent des éléments essentiels de la démonstration lors des contrôles fiscaux.
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Source : Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 22/07/2020, 428127.
