Les phases préparatoires d'expression des besoins, définition du cahier des charges et des recherches à mener ne peuvent être exclues par principe du CIR. La CAA de Versailles juge le 6 décembre 2022 que ces tâches sont éligibles si menées principalement pour soutenir la R&D, selon le critère du Manuel de Frascati. Mais cet arrêt repose sur trois faiblesses probatoires de l'administration non reproductibles : absence de contestation du projet, absence de contestation de la participation des salariés, absence de preuve des allégations. La frontière entre phase préparatoire éligible et gestion de projet reste floue.
Que retient la CAA de Versailles sur l'éligibilité des phases préparatoires ?
Une société a déclaré au CIR 2016 le temps de travail de six chercheurs consacré aux phases préparatoires d'un projet de plateforme informatique intelligente pour l'intermédiation en formation professionnelle continue. L'administration fiscale a exclu ce temps au motif que les tâches suivantes ne constituent pas des opérations de R&D :
- Expression des besoins
- Définition du cahier des charges
- Définition des spécificités techniques
- Veille technologique et choix technologiques
- Définition des recherches à mener
- Définition du modèle de données
L'administration a considéré qu'il s'agit de temps dédié aux relations commerciales, au conseil et à la préparation des phases de recherche, tâches exclues du CIR selon l'article 49 septies F de l'annexe III au CGI.
La CAA de Versailles annule ce rejet et constate trois éléments factuels déterminants :
L'administration ne conteste pas l'éligibilité du projet de plateforme informatique intelligente avec apprentissage automatique et analyse sémantique. L'administration accepte que le projet constitue des opérations de R&D au sens de l'article 244 quater B du CGI.
L'administration ne conteste ni la participation des six salariés ni la proportion de leur temps de travail telle que déterminée par la société. L'administration admet que ces salariés ont effectivement travaillé sur le projet pendant les durées déclarées.
Les allégations de l'administration ne sont pas confirmées par les pièces produites au dossier. L'administration affirme que les tâches relèvent des relations commerciales et du conseil mais ne produit aucun élément objectif démontrant cette qualification.
Sur ce fondement, la CAA juge que ces tâches ne peuvent être exclues par principe des dépenses éligibles au CIR. Elle s'appuie sur le Manuel de Frascati établi par l'OCDE selon lequel "les activités connexes ne sont pas éligibles au crédit d'impôt, sauf quand elles sont menées exclusivement ou principalement en vue de soutenir la R&D". La CAA considère que c'est le cas en l'espèce.
Zones grises contentieuses révélées par l'arrêt
L'arrêt semble valider les phases préparatoires mais révèle plusieurs difficultés d'appréciation qui rendent la qualification incertaine dans la plupart des situations pratiques.
Appréciation du critère "principalement en vue de soutenir la R&D"
Le Manuel de Frascati exige que les activités connexes soient menées "exclusivement ou principalement en vue de soutenir la R&D". Mais comment prouver le caractère "principal" ?
Un cahier des charges rédigé pour définir les recherches techniques à mener mais qui contient aussi des spécifications fonctionnelles métier : quelle proportion doit être consacrée à la R&D pour qualifier la tâche d'éligible ? 60% ? 80% ? L'arrêt ne fixe pas de seuil.
Une expression des besoins mêlant contraintes techniques de recherche et contraintes commerciales : comment isoler la part éligible ? L'arrêt ne dit pas si la tâche doit être scindée ou si elle est éligible globalement dès lors que la dimension R&D est majoritaire.
Cette appréciation reste subjective et expose toute phase préparatoire mixte à une requalification lors du contrôle fiscal.
Frontière floue entre phase préparatoire éligible et gestion de projet
Où se situe la frontière entre définir les recherches à mener (éligible selon l'arrêt) et planifier le projet de R&D (gestion de projet, non éligible) ?
La définition du cahier des charges technique inclut souvent l'organisation du projet : découpage en lots, identification des livrables, planning prévisionnel. Ces éléments relèvent-ils de la définition des recherches ou de la gestion de projet ?
L'arrêt ne fixe pas de critères objectifs pour distinguer ces deux catégories. Un même document peut contenir à la fois la définition des verrous techniques à lever (éligible) et le planning de réalisation (non éligible). Comment tracer la frontière au sein d'un même livrable ?
Fragilité probatoire de la référence au Manuel de Frascati
Le Manuel de Frascati n'a pas de valeur juridique contraignante en droit français. Il constitue une référence d'interprétation pour l'OCDE mais ne lie pas le juge administratif français.
La CAA de Versailles l'utilise comme grille de lecture pour interpréter la notion d'opérations de R&D. Mais le BOFiP ne reprend pas explicitement le critère des "activités connexes menées principalement en vue de soutenir la R&D". L'administration peut contester cette grille de lecture et soutenir que seules les activités de recherche proprement dites sont éligibles, excluant toute phase préparatoire.
L'arrêt crée donc une interprétation jurisprudentielle non validée par la doctrine administrative, ce qui expose cette qualification à une contestation lors de contrôles ultérieurs.
Portée limitée de l'arrêt : conditions spécifiques non reproductibles
Cet arrêt ne crée pas de règle générale validant les phases préparatoires. Il sanctionne l'insuffisance probatoire de l'administration dans un cas d'espèce réunissant trois conditions cumulatives rarement réunies en pratique.
Première condition : l'administration ne conteste pas l'éligibilité du projet de R&D. Dans la majorité des contrôles, l'administration conteste précisément l'existence d'opérations de R&D ou l'existence de nouveautés techniques. Dès lors que le projet lui-même est contesté, l'arrêt ne s'applique plus.
Deuxième condition : l'administration ne conteste ni la participation des salariés ni le temps de travail déclaré. En pratique, l'administration conteste fréquemment la proportion du temps consacré à la R&D, notamment pour les phases préparatoires jugées mixtes. Dès lors que le temps est contesté, l'entreprise doit prouver l'affectation, et la seule référence au Manuel de Frascati ne suffit pas.
Troisième condition : l'administration ne produit aucune preuve de ses allégations. L'arrêt sanctionne l'absence d'éléments objectifs venant appuyer le rejet. Mais dès lors que l'administration produit des documents démontrant que les tâches relèvent de la gestion de projet ou de la relation commerciale (emails, comptes rendus, planning projet), l'arrêt ne s'applique plus.
Ces trois conditions cumulatives révèlent que la victoire repose sur des faiblesses probatoires de l'administration, pas sur la création d'un principe général d'éligibilité des phases préparatoires.
Pas de renversement de la charge de la preuve
L'arrêt pourrait laisser penser que l'administration doit prouver que les phases préparatoires ne sont pas éligibles, et non l'entreprise qu'elles le sont.
Cette lecture est trompeuse. L'arrêt sanctionne l'absence de preuve de l'administration dans un cas où elle ne conteste ni le projet ni la participation des salariés. Mais il ne renverse pas la charge de la preuve générale qui pèse sur l'entreprise selon l'article 244 quater B du CGI.
L'entreprise reste tenue de prouver que les tâches préparatoires sont menées principalement en vue de soutenir la R&D. En l'absence de cette preuve, l'administration peut légitimement les exclure sans avoir à démontrer qu'elles relèvent d'autres activités.
Conclusion
La CAA de Versailles juge que les phases préparatoires d'expression des besoins, définition du cahier des charges et des recherches à mener ne peuvent être exclues par principe du CIR. Elles sont éligibles si menées principalement pour soutenir la R&D selon le critère du Manuel de Frascati.
Mais cet arrêt repose sur trois conditions cumulatives rarement réunies : absence de contestation du projet, absence de contestation de la participation, absence de preuve des allégations de l'administration. Dès lors qu'une de ces conditions fait défaut, l'arrêt ne s'applique plus.
La frontière entre phase préparatoire éligible et gestion de projet reste floue. L'appréciation du caractère "principal" du soutien à la R&D reste subjective sans critère objectif. La référence au Manuel de Frascati n'a pas de valeur juridique contraignante et peut être contestée par l'administration.
L'arrêt ne crée pas de tendance jurisprudentielle favorable mais sanctionne l'insuffisance probatoire de l'administration dans un cas d'espèce. La charge de la preuve reste sur l'entreprise qui doit démontrer que les tâches préparatoires soutiennent principalement la R&D, sans grille de lecture stabilisée.
--
Source(s) : CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 06/12/2022, 21VE00270
