Peut-on immobiliser des dépenses de R&D au compte 203 puis déclarer les dotations aux amortissements correspondantes dans l'assiette du CIR ? La CAA de Toulouse, dans un arrêt du 29 juillet 2024, n° 22TL21947, répond par la négative lorsque les projets ne satisfont pas aux conditions comptables d'activation. Au-delà du cas d'espèce, cette décision met en lumière un paradoxe structurel : un projet éligible au CIR repose par définition sur une incertitude technique, alors que l'immobilisation au compte 203 exige précisément des « sérieuses chances de réussite technique ». Cette tension logique mérite une analyse attentive.
Option d'immobilisation des dépenses de R&D : les conditions du PCG appliquées par la CAA
L'article 236, I du CGI offre aux entreprises une option : les dépenses de fonctionnement exposées dans des opérations de recherche scientifique ou technique peuvent, au choix, être immobilisées ou déduites des résultats de l'année (loi — art. 236, I du CGI). Cette option, d'apparence simple, est encadrée par des conditions comptables strictes.
La CAA de Toulouse rappelle que le législateur « a entendu aligner le traitement fiscal des dépenses de fonctionnement exposées au titre d'opérations de recherche scientifique ou technique sur la règle comptable ». L'option d'immobilisation doit donc s'exercer dans le respect de l'article R. 123-186 du code de commerce, qui impose que les frais de développement inscrits à l'actif « se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant des sérieuses chances de rentabilité commerciale » (loi — art. R. 123-186 du C. com.). L'article 212-3 du PCG décline cette exigence en six critères cumulatifs : faisabilité technique démontrée, intention d'achever l'immobilisation, capacité à l'utiliser ou la vendre, avantages économiques futurs probables, disponibilité des ressources appropriées, et capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au projet.
En l'espèce, une société de biotechnologies avait immobilisé des dépenses de recherche liées à deux projets, puis déclaré les dotations aux amortissements correspondantes dans l'assiette de son CIR 2019, au titre du a) du II de l'article 244 quater B du CGI — qui vise « les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique » (loi — art. 244 quater B, II-a du CGI).
La cour constate qu'« il ne résulte pas de l'instruction que les dépenses de développement immobilisées (...) se rapporteraient à des projets nettement individualisés ayant de sérieuses chances de réussite technique ». L'entreprise n'a pas démontré la faisabilité technique de ses projets. La cession ultérieure d'actifs qu'elle invoquait pour prouver la rentabilité commerciale ne correspondait pas aux immobilisations en litige — et l'entreprise n'a pas donné suite à l'invitation de la cour à établir ce lien. L'administration était donc fondée à considérer que ces dépenses ne pouvaient être inscrites en immobilisations incorporelles, et que les dotations aux amortissements correspondantes n'ouvraient pas droit au CIR (jurisprudence — CAA de Toulouse, 1ère ch., 29/07/2024, n° 22TL21947).
Le paradoxe CIR / immobilisation et le risque de double valorisation
La tension entre éligibilité au CIR et immobilisabilité est structurelle. Le CIR finance des opérations de recherche caractérisées par une incertitude scientifique ou technique — c'est le critère fondamental posé par le Manuel de Frascati, repris par la doctrine administrative. À l'inverse, l'immobilisation au compte 203 suppose que le projet ait franchi un seuil de maturité suffisant : faisabilité technique démontrée, marché identifié, avantages économiques probables. Ces deux exigences ne sont pas strictement contradictoires — un projet peut comporter une incertitude résiduelle tout en présentant une faisabilité globale — mais elles délimitent une zone de compatibilité étroite.
La cour identifie un second obstacle, qu'elle mentionne sans avoir besoin de l'examiner au fond puisque le premier motif suffit. La doctrine administrative (doctrine — BOI-BIC-RICI-10-10-20, §5) prévoit que « des dépenses de recherche incluses dans l'assiette du crédit d'impôt recherche au titre de l'année de leur engagement ne peuvent donner lieu à un nouveau remboursement au travers de dotations aux amortissements au titre d'une année différente, lorsque de telles dépenses ont fait l'objet d'une immobilisation ». Le mécanisme est le suivant : l'entreprise déduit ses dépenses de R&D en charges l'année N et les déclare au CIR. Si elle les immobilise ensuite, les dotations aux amortissements des années N+1, N+2, etc. ne peuvent pas réintégrer l'assiette du CIR — sous peine de double valorisation de la même dépense.
Ce second motif, bien que non examiné au fond par la cour, constitue un verrou autonome. Même si une entreprise parvenait à démontrer la faisabilité technique de ses projets et à satisfaire les six critères du PCG, elle se heurterait à l'interdiction de double prise en compte si les mêmes dépenses ont déjà été déclarées au CIR l'année de leur engagement.
Absence de prise de position formelle et points d'attention
L'entreprise invoquait également la garantie de l'article L. 80 B du LPF, en soutenant que l'administration avait formellement admis la correcte inscription de ses immobilisations lors de contrôles antérieurs portant sur les exercices 2015, 2016 et 2019 (loi — art. L. 80 B du LPF).
La cour écarte cet argument sur les deux terrains. L'absence de remise en cause lors d'un contrôle portant sur une période antérieure ne constitue pas une prise de position formelle. Quant au contrôle portant sur l'exercice 2019 lui-même, la réponse aux observations du contribuable ne comportait pas d'admission explicite que les immobilisations satisfaisaient aux conditions de l'article R. 123-186 du code de commerce et du PCG. Le silence du vérificateur sur un point n'équivaut pas à une validation.
Pour les entreprises qui envisagent d'immobiliser des frais de développement tout en déclarant du CIR, trois précautions s'imposent. Premièrement, documenter projet par projet le respect des six critères du PCG 212-3, avec des éléments objectifs — études de marché, résultats de tests de faisabilité, plans de financement. Deuxièmement, tracer avec précision la frontière entre les dépenses de recherche (charges obligatoires) et les dépenses de développement (immobilisables sous conditions) pour chaque projet. Troisièmement, vérifier qu'aucune dépense déclarée au CIR l'année de son engagement ne fait l'objet d'une seconde prise en compte via les dotations aux amortissements d'une immobilisation constituée ultérieurement. Cette dernière vérification est d'autant plus critique que la doctrine BOI prévoit explicitement l'interdiction de cette double valorisation.
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Pour aller plus loin : Art. 236, I du CGI ; Art. 244 quater B, II-a du CGI ; Art. R. 123-186 du C. com. ; CAA de Toulouse, 1ère ch., 29/07/2024, n° 22TL21947
