Comment prouver l’affectation directe d’un actif incorporel aux opérations de recherche pour bénéficier du crédit d’impôt recherche ?
La Cour administrative d’appel de Versailles rappelle, dans un arrêt du 18 décembre 2025, que cette preuve ne peut reposer ni sur des affirmations globales, ni sur un avis favorable du comité consultatif, ni même sur un rapport d’expertise, dès lors que l’entreprise n’est pas en mesure de démontrer de manière précise et quantifiée l’utilisation effective de l’actif dans ses projets de R&D.
En l’espèce, une entreprise spécialisée dans le développement de procédés technologiques et l’édition de logiciels sollicitait le bénéfice du crédit d’impôt recherche au titre des dotations aux amortissements d’une encyclopédie de techniques valorisée à 1,8 million d’euros. Elle soutenait que cet actif incorporel était utilisé à hauteur de 98,1 % pour ses projets de recherche et produisait, à l’appui de sa demande, un rapport d’expertise ainsi qu’un avis favorable du Comité consultatif du crédit d’impôt recherche.
La Cour rejette néanmoins la demande, jugeant que les éléments produits ne permettent pas d’établir une affectation directe suffisamment documentée aux opérations de recherche au sens de l’article 244 quater B du Code général des impôts. Cette décision illustre avec netteté l’exigence probatoire renforcée pesant sur les entreprises lorsque les dépenses de CIR portent sur des actifs incorporels à usage par nature transversal.
Exigence probatoire stricte pour les amortissements d'actifs incorporels
Rejet malgré avis favorable du comité consultatif
L'entreprise avait inscrit à son actif en novembre 2016 une immobilisation incorporelle constituée d'une encyclopédie regroupant des techniques de forçage de bases de données et une méthode de qualification. Cette base de connaissances, initialement valorisée à 900 000 euros puis réévaluée à 1,8 million d'euros, faisait l'objet d'amortissements intégrés dans la demande de crédit d'impôt recherche 2017 pour un montant de 161 188 euros. L'administration fiscale avait rejeté cette fraction du crédit, acceptant uniquement 49 692 euros sur les 210 880 euros réclamés.
L'entreprise s'appuyait sur trois éléments probatoires pour justifier l'affectation directe de l'actif aux opérations de recherche. Elle affirmait une utilisation à 98,1% du temps pour les projets de recherche et développement, s'appuyait sur un rapport d'expertise confirmant que l'encyclopédie servait à "positionner les problèmes", "identifier les verrous" et "guider le développement", et produisait un avis favorable du Comité consultatif du crédit d'impôt recherche rendu le 24 juin 2021 reconnaissant que les algorithmes avaient été "mis en œuvre dans les projets de recherche".
La Cour administrative d'appel écarte ces éléments en considérant que l'avis du comité consultatif n'apporte "aucune précision sur la proportion de participation" de l'actif aux projets de recherche 2017. Le comité consultatif se prononce sur la qualification scientifique et technique des travaux de recherche, mais ne dispose généralement pas des éléments permettant d'apprécier la traçabilité opérationnelle détaillée de l'utilisation d'un actif spécifique. Un avis favorable constitue un élément positif démontrant que les travaux relèvent bien de la recherche au sens de l'article 244 quater B du Code général des impôts, mais il ne dispense pas l'entreprise de prouver l'affectation directe de chaque actif dont elle revendique les amortissements.
Insuffisance de la documentation fournie
La Cour juge que les termes du rapport d'expertise sont "vagues" et ne justifient pas la proportion réelle d'utilisation de l'encyclopédie dans les projets de recherche. Les formulations générales comme "positionner les problèmes" ou "identifier les verrous" décrivent une fonction globale sans permettre de quantifier l'affectation effective aux opérations de recherche. L'entreprise, "seule en mesure de produire des éléments" sur l'utilisation concrète de son actif, n'a pas suffisamment documenté l'affectation directe au sens de l'article 244 quater B, II-a du Code général des impôts qui exige que les immobilisations soient "affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique".
Le rejet porte sur l'absence d'éléments "suffisamment précis" permettant de corroborer l'affirmation d'une utilisation à 98,1%. Cette proportion, bien que très élevée, reste une assertion globale qui ne s'accompagne d'aucune traçabilité opérationnelle permettant d'établir comment ce pourcentage a été calculé. L'administration et le juge attendent une documentation granulaire démontrant que l'actif a effectivement participé aux travaux de recherche dans la proportion revendiquée.
Cette exigence probatoire s'explique par la nature même des actifs incorporels de type encyclopédie ou base de connaissances, qui présentent par construction un caractère multi-usage. Contrairement à un équipement de laboratoire physiquement situé dans un espace dédié à la R&D, une base de données peut être consultée pour des besoins de recherche mais aussi pour des activités de développement non éligibles, de formation, de support client ou de documentation commerciale. La preuve de l'affectation directe impose donc de tracer chaque consultation et utilisation pour démontrer que l'actif participe effectivement et prépondérantement aux opérations de recherche éligibles.
Documentation requise pour l'affectation directe
Traçabilité opérationnelle des utilisations
La décision impose implicitement un standard probatoire élevé centré sur la traçabilité opérationnelle. L'entreprise doit être en mesure de produire des éléments objectifs démontrant comment l'actif incorporel a été mobilisé dans le cadre des projets de recherche. Cette traçabilité peut reposer sur des logs d'accès horodatés permettant d'identifier qui a consulté l'encyclopédie, à quel moment et pour quelle durée. Les systèmes de gestion de bases de données enregistrent généralement ces informations qui peuvent être extraites et analysées pour reconstituer l'utilisation effective de l'actif.
La mise en place d'un journal de projet détaillé associant chaque tâche de recherche à l'actif constitue une autre approche probatoire. Chaque fois qu'un chercheur ou ingénieur mobilise l'encyclopédie dans le cadre d'un projet de R&D, cette utilisation est consignée dans le journal du projet avec indication de la nature de la consultation, du problème technique traité et du résultat obtenu. Cette documentation contemporaine des travaux présente une valeur probatoire supérieure à une reconstitution a posteriori.
La rédaction de procès-verbaux d'utilisation mensuels ou trimestriels permet de formaliser régulièrement l'affectation de l'actif aux différents projets. Ces documents récapitulatifs, visés par les responsables de projets, établissent une traçabilité périodique de l'utilisation et facilitent la justification en cas de contrôle fiscal. L'absence de contemporanéité entre l'utilisation de l'actif et sa documentation affaiblit considérablement la force probante des éléments produits.
Quantification objective et corrélation avec les projets
La Cour reproche à l'entreprise de ne pas avoir quantifié objectivement le temps réel d'utilisation de l'encyclopédie. L'affirmation d'un taux de 98,1% doit s'appuyer sur une mesure effective, non sur une estimation. Cette mesure peut s'opérer par analyse des logs d'accès permettant de comptabiliser les heures de consultation, par intégration de l'actif dans un système de gestion des temps passés où chaque utilisation est imputée à un code projet, ou par mise en place de tableaux de bord mensuels d'affectation recensant les utilisations par projet et par nature d'opération.
La corrélation entre l'actif et les livrables de recherche renforce la démonstration de l'affectation directe. L'entreprise doit établir des liens précis entre les consultations de l'encyclopédie et les résultats concrets de recherche produits. Un rapport technique de recherche citant explicitement l'encyclopédie comme source méthodologique, un cahier de laboratoire mentionnant la consultation de techniques spécifiques de l'encyclopédie pour résoudre un verrou technique, ou une documentation de conception indiquant l'utilisation des méthodes de qualification contenues dans l'actif constituent autant d'éléments corroborant l'affectation directe.
Pour les actifs à usage multiple, la documentation doit exposer rigoureusement la clé de répartition entre utilisation R&D et utilisation pour d'autres activités. Si l'encyclopédie sert également à des fins de formation, de support client ou de développement de produits hors R&D, l'entreprise doit établir une méthodologie objective de ventilation fondée sur des critères mesurables comme le temps d'utilisation par type d'activité, le nombre de consultations par finalité, ou l'imputation des accès selon la nature des projets. Cette clé de répartition doit être appliquée de manière constante et documentée dès l'origine, non déterminée rétrospectivement lors du contrôle fiscal.
Notre analyse : exigences probatoires renforcées pour les actifs incorporels
Cette décision s’inscrit dans un mouvement jurisprudentiel de durcissement de l’appréciation de la preuve d’affectation directe au crédit d’impôt recherche, particulièrement sensible pour les actifs incorporels. La Cour adopte une lecture strictement probatoire de l’article 244 quater B du Code général des impôts, en dissociant nettement la qualification scientifique des travaux et la démonstration concrète de l’utilisation des actifs concernés.
Elle confirme que la reconnaissance du caractère de recherche des travaux – y compris par le comité consultatif ou par une expertise indépendante – est sans incidence dès lors que l’entreprise ne démontre pas, par des éléments objectifs et précis, la participation effective de l’actif aux opérations de R&D. Cette approche privilégie une logique de preuve opérationnelle au détriment d’une analyse fonctionnelle ou intellectuelle du rôle de l’actif dans le processus de recherche.
Plus largement, cette jurisprudence met en lumière un décalage croissant entre la réalité des pratiques de la R&D logicielle, fondées sur des outils de connaissance et des bases documentaires transversales, et les standards probatoires désormais exigés par le juge fiscal pour l’accès au crédit d’impôt recherche.
Portée pratique et recommandations opérationnelles
En pratique, la sécurisation du crédit d’impôt recherche pour des actifs incorporels impose la mise en place, dès l’origine, de dispositifs de traçabilité opérationnelle objectivable de leur utilisation. Les entreprises doivent être en mesure de produire des éléments contemporains permettant de mesurer précisément l’affectation des actifs aux projets de recherche concernés.
Cette traçabilité peut reposer notamment sur l’activation des logs d’accès aux bases de données et outils documentaires, l’imputation des utilisations par projet dans les systèmes de suivi du temps, ainsi que la tenue de journaux de projet décrivant les consultations effectuées et leur contribution aux travaux de R&D. Pour les actifs à usage multiple, une clé de répartition fondée sur des critères mesurables doit être définie et appliquée de manière constante.
À défaut de tels outils et méthodes, le risque est structurel : même lorsque la réalité et la qualité des travaux de recherche ne sont pas contestées, les dotations aux amortissements afférentes aux actifs incorporels peuvent être exclues de l’assiette du crédit d’impôt recherche en cas de contrôle. La sécurisation du CIR ne peut donc plus être traitée a posteriori ; elle doit être intégrée comme un paramètre organisationnel à part entière des projets de R&D.
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Pour aller plus loin : Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème Chambre, 18 décembre 2025, 23VE01735
