Le crédit d'impôt recherche s'impute en priorité sur l'impôt sur les sociétés. En l'absence de résultat bénéficiaire, la quote-part non imputée constitue une créance sur l'État. L'article 199 ter B du Code général des impôts organise l'utilisation de cette créance pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des trois années suivantes, puis le remboursement de la fraction non utilisée à l'expiration de cette période.
L'expiration de la période triennale d'imputation peut laisser penser que le remboursement intervient automatiquement. Deux décisions des CAA de Versailles (10 février 2022) et de Marseille (3 février 2022) rappellent qu'il n'en est rien. Le contribuable doit formuler une nouvelle demande expresse de remboursement, qualifiée de demande réitérative, dans un délai strict de deux ans à compter de l'expiration du délai triennal.
Cette obligation de réitération emporte des conséquences procédurales importantes. Le délai de réclamation ne bénéficie pas de la prescription quadriennale applicable aux créances sur l'État. L'instruction de la demande réitérative n'est soumise à aucune garantie procédurale spécifique. Le dépassement du délai de deux ans entraîne la perte définitive de la créance.
Le mécanisme d'imputation triennale et la naissance du droit à remboursement
L'article 199 ter B du Code général des impôts organise un mécanisme d'imputation et de remboursement échelonné dans le temps. Le crédit d'impôt recherche s'impute d'abord sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'année de réalisation des dépenses. La quote-part non imputée constitue une créance.
Cette créance peut être utilisée pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée. À l'expiration de cette période triennale, la fraction non utilisée est remboursée, sauf pour les contribuables bénéficiant d'un remboursement immédiat (jeunes entreprises innovantes, PME notamment).
Le point de départ de la période triennale correspond à l'année de constatation de la créance. La CAA de Versailles, dans sa décision du 10 février 2022 (n° 20VE00581, 3ème chambre), précise les modalités de calcul de ce délai à partir d'un exemple concret.
Exemple de calcul du délai triennal : une créance concernant les dépenses engagées au cours de l'année civile 2011 est déclarée lors de la liquidation de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2012. Cette créance peut être utilisée pour les exercices clos au 31 décembre 2013, 31 décembre 2014 et 31 décembre 2015.
À compter du mois de décembre 2015, la société est fondée à demander le remboursement de la créance non imputée dans les conditions de l'article 199 ter B du Code général des impôts. C'est à cette date qu'intervient la naissance du droit à remboursement de la fraction non utilisée.
Cette naissance du droit à remboursement constitue l'événement déclencheur du délai de réclamation. La société ne peut pas solliciter le remboursement avant l'expiration de la période triennale, puisque la créance reste utilisable jusqu'à cette échéance. Mais l'expiration de cette période ne déclenche pas un remboursement automatique.
La jurisprudence précise que le délai de réclamation court à partir de la naissance du droit à remboursement, soit à compter de l'expiration de la période triennale d'imputation. Cette qualification de l'événement déclencheur détermine le point de départ du délai de deux ans.
L'obligation de réitération : une demande expresse dans un délai de deux ans
La CAA de Versailles, dans sa décision du 10 février 2022, rappelle que l'obtention du remboursement de la créance non imputée n'est pas automatique à l'issue de la période triennale. Le contribuable doit déposer une nouvelle demande de remboursement, qualifiée fiscalement de réclamation préalable contentieuse.
Cette demande réitérative doit être formulée dans un délai strict. L'article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales dispose que les réclamations sont recevables au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant la réalisation de l'événement qui les motive.
L'événement qui motive la demande réitérative est la naissance du droit à remboursement de la fraction du crédit d'impôt recherche non utilisée à l'expiration de la période triennale prévue à l'article 199 ter B du Code général des impôts. Le délai de deux ans court à compter de cette naissance du droit à remboursement.
Application au cas d'espèce analysé par la CAA de Versailles : la créance pouvait être utilisée pour les exercices clos aux 31 décembre 2013, 2014 et 2015. À compter du mois de décembre 2015, la société était fondée à demander le remboursement de la créance non imputée. Elle disposait jusqu'au 31 décembre 2017 pour introduire une réclamation en ce sens.
La Cour conclut qu'une déclaration déposée le 19 avril 2018 est tardive et irrecevable au regard de ces dispositions. Le dépassement du délai de réclamation entraîne l'irrecevabilité de la demande et la perte définitive de la créance.
Point d'attention sur l'inapplicabilité de la prescription quadriennale. Le contribuable soutenait que la prescription quadriennale issue de l'article 1er de la loi du 31 décembre 1968 relative à la prescription des créances sur l'État devait s'appliquer à cette demande réitérative.
La Cour écarte cet argument. La prescription quadriennale applicable aux créances sur l'État ne s'applique pas à la demande réitérative de remboursement du crédit d'impôt recherche. Seul le délai de réclamation de deux ans prévu par l'article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales s'applique.
Cette position jurisprudentielle confirme que le remboursement de la créance non imputée est conditionné à une demande expresse formulée dans un délai strict de deux ans. Le dépassement de ce délai, même de quelques mois, rend la demande irrecevable et emporte perte définitive de la créance.
L'instruction de la demande réitérative : absence de garanties procédurales
La CAA de Marseille, dans sa décision du 3 février 2022 (n° 20MA01220, 2ème chambre), analyse les garanties procédurales applicables à l'instruction de la demande réitérative de remboursement. Cette décision révèle des limites importantes dans la protection du contribuable.
Premier enseignement : inapplicabilité des garanties de la procédure de rectification. Le contribuable soutenait que le rejet de sa demande réitérative méconnaissait les dispositions des articles L. 169 et L. 172 G du Livre des procédures fiscales, qui encadrent les délais et les garanties applicables en matière de procédure de rectification.
La Cour écarte cet argument en rappelant que ces articles sont applicables uniquement dans le cadre d'une procédure de rectification. La demande réitérative de remboursement constitue une réclamation préalable contentieuse, non une procédure de rectification. Les garanties procédurales prévues pour les contrôles fiscaux ne s'appliquent donc pas.
Deuxième enseignement : absence d'obligation de respect du contradictoire. Cette qualification de réclamation préalable contentieuse emporte des conséquences sur les garanties procédurales applicables. Les irrégularités susceptibles d'entacher la procédure d'instruction ou la décision de rejet (non-respect du contradictoire, absence ou insuffisance de motivation) sont sans incidence sur la régularité de la décision.
L'administration peut donc rejeter la demande réitérative sans avoir à respecter les garanties du débat contradictoire applicables en matière de contrôle fiscal. Cette absence de garanties procédurales réduit les moyens de contestation disponibles pour le contribuable.
Troisième enseignement : absence d'encadrement du délai d'instruction. Le contribuable soutenait qu'une décision de rejet intervenue quatre ans après le dépôt de la demande initiale portait atteinte au droit de propriété constitutionnellement garanti, à la sécurité juridique et à l'espérance légitime.
La Cour considère que ce délai d'instruction de quatre ans n'est pas de nature à porter atteinte à ces garanties constitutionnelles, et ce sans qu'il soit nécessaire de procéder à un contrôle fiscal. L'administration dispose donc d'une large marge temporelle pour instruire la demande réitérative, sans que le contribuable puisse invoquer un dépassement de délai raisonnable.
Cette position révèle une asymétrie procédurale. Le contribuable doit formuler sa demande réitérative dans un délai strict de deux ans, sous peine d'irrecevabilité. L'administration peut instruire cette demande sans contrainte temporelle particulière, y compris sur une durée de plusieurs années, sans que cette durée ne constitue une irrégularité.
Les limites contentieuses de la contestation de l'obligation de réitération
La CAA de Versailles, dans sa décision du 10 février 2022, analyse également la contestation du principe même de l'obligation de réitération. Le contribuable soulevait l'illégalité de cette obligation au regard de l'article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
L'article 1er du protocole additionnel prévoit que toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens et ne peut être privée de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi. Le contribuable soutenait que l'absence de remboursement automatique portait atteinte à ce droit de propriété.
La Cour rejette cet argument en considérant que le fait de conditionner le remboursement d'une créance de crédit d'impôt pour dépenses de recherche non imputée à la présentation d'une demande expresse n'a ni pour objet, ni pour effet, de priver le contribuable qui remplit les conditions d'obtention du crédit d'impôt d'un bien ou d'une espérance légitime de percevoir la somme correspondante.
Le raisonnement de la Cour repose sur deux éléments. D'une part, l'obligation de formuler une demande expresse ne constitue pas en elle-même une privation de propriété. D'autre part, le délai de réclamation de deux ans est considéré comme suffisant pour permettre au contribuable de faire valoir utilement ses droits.
Cette position confirme que l'obligation de réitération est acquise en jurisprudence. Le contribuable ne peut invoquer une atteinte à son droit de propriété ou à son espérance légitime pour contester cette obligation. La créance existe, mais son remboursement reste conditionné à une démarche active du contribuable dans un délai strict.
Les limites de cette position jurisprudentielle méritent d'être soulignées. Le contribuable supporte la charge de surveiller l'expiration de la période triennale et de formuler une demande réitérative dans le délai de deux ans. L'absence de remboursement automatique crée un risque de perte de la créance en cas de défaut de vigilance.
Cette exigence peut sembler paradoxale. Le crédit d'impôt recherche constitue une créance certaine sur l'État, constatée et déclarée par le contribuable. Pourtant, son remboursement reste conditionné à une nouvelle démarche formelle, sous peine de forclusion définitive. La jurisprudence considère toutefois que cette exigence ne porte pas atteinte aux droits fondamentaux du contribuable.
Conclusion
Les décisions des CAA de Versailles et de Marseille de février 2022 confirment l'obligation pour le contribuable de formuler une demande réitérative expresse pour obtenir le remboursement de la créance de crédit d'impôt recherche non imputée à l'expiration de la période triennale.
Trois enseignements principaux se dégagent : le remboursement n'intervient pas automatiquement à l'expiration du délai triennal d'imputation. La demande réitérative doit être formulée dans un délai strict de deux ans à compter de la naissance du droit à remboursement, sous peine d'irrecevabilité. L'instruction de cette demande n'est soumise à aucune garantie procédurale spécifique issue de la procédure de rectification.
Le dépassement du délai de deux ans entraîne la perte définitive de la créance. La prescription quadriennale applicable aux créances sur l'État ne s'applique pas. Le contribuable supporte la charge de surveiller l'expiration de la période triennale et de formuler la demande réitérative dans le délai imparti. L'absence de remboursement automatique crée un risque de forclusion qu'il convient d'anticiper par la mise en place d'un suivi calendaire précis des créances non imputées.
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Pour aller plus loin : CAA de Versailles, 3ème chambre, 10 février 2022, n° 20VE00581 ; CAA de Marseille, 2ème chambre, 3 février 2022, n° 20MA01220 ; article 199 ter B du Code général des impôts ; article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales
