Par un arrêt du 9 septembre 2020, le Conseil d'État annule le § 220 de ses commentaires administratifs visés à la base BoFip BOI-BIC-RICI-10-10-20-30-20140404.
1. Législation et Doctrine administrative critiquée
Une société qui réalise des opérations de recherche et développement a la possibilité de retenir, dans l'assiette des dépenses éligibles, les opérations confiées à des organismes de recherche publics ou privés (sous réserve d'être agrés).
En contrepartie, le législateur prévoit au sein du III de l'article 244 quater B que les dépenses engagées au titre d'opérations de recherche sous-traitées par des donneurs d'ordre sont à retrancher de l'assiette du crédit d'impôt. Pour les organismes de recherche privés agrés, l'assiette CIR repose sur une base nette.
Cette déduction, propre aux organismes de recherche privés agrés, a fait l'objet d'un abondant contentieux et d'une mise à jour de la doctrine administrative référencée sous BOI-BIC-RICI-10-10-20-30-20140404. Il en ressort (notamment) que :
- §220 al.2. Un organisme agréé au CIR est tenu de " déduire de la base de calcul de son propre CIR les sommes reçues des organismes pour lesquels les opérations de R&D sont réalisées et facturées ", et ce afin d'éviter que " les mêmes opérations de recherche ouvrent droit deux fois au crédit d'impôt.
Exemple : L'entreprise A commande à un organisme agréé B une opération de recherche spécifique. En rémunération de la prestation fournie, A verse à B la somme de 10 000 €. L'entreprise A prendra en compte dans la base de calcul de son crédit d'impôt la somme de 10 000 €. En contrepartie, l'organisme B déduira de la base de calcul de son propre crédit d'impôt la même somme de 10 000 €."
Les commentaires administratifs en date du 4 avril 2014 sont contraignants : ils obligent un organisme agréé à déduire les sommes facturées à raison des opérations qui lui sont confiées. Cette obligation comporte toutefois une exception : lorsque le donneur d'ordre est lui-même dans l'incapacité juridique de bénéficier du CIR. Suivant les commentaires administratifs, cela concerne les entités ne remplissant pas les conditions de l'article 244 quater B du CGI. Il s'agit des entreprises étrangères ou encore les organismes publics de recherche non lucratifs.
En outre, l'exemple présenté suggère que la déduction à opérer porte sur le montant facturé à raison de la prestation fournie.
En d'autres termes, l'obligation de déduction comprend la marge éventuellement réalisée par ledit organisme agréé qui peut alors être de nature à annuler purement et simplement les dépenses engagées par l'organisme de recherche agréé y compris les éventuelles dépenses de RD sur fonds propres.
2. La légalité de la Doctrine administrative ?
Les paragraphes 200 à 245 des commentaires administratifs ont fait l'objet d'une première demande d'annulation pour excès de pouvoir dès 2018.
Le Conseil d'État, saisi d'une question prioritaire de constitutionnalité, dans un arrêt du 5 mars 2018 a rappelé que le législateur a accordé le bénéfice du CIR, dans le cadre spécifique du recours à la sous-traitance, " aux sociétés donneuses d'ordre qui sont à l'initiative des opérations de recherche et en supportent le coût et non aux organismes tiers qui réalisent matériellement les opérations ".
Le Conseil d'État a considéré que cette règle est fondée sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l'objectif d'incitation poursuivi qui consiste à " inciter les entreprises industrielles et commerciales imposées en France d'après leur bénéfice réel à investir davantage dans la recherche et le développement ". Il en conclut que la question prioritaire soulevée par la requérante n'est pas nouvelle et ne présentait pas un caractère sérieux. Elle n'a en conséquence pas été renvoyée auprès du Conseil constitutionnel.
Au sein de cette affaire, il a également été considéré que les commentaires administratifs attaqués ne méconnaissent pas les dispositions législatives qu'ils interprètent. Pour cela, le Conseil d'État s'est appuyé sur la volonté du législateur qui a voulu, par la mise en place du CIR, encourager les sociétés qui sont à l'initiative des travaux et qui investissent dans la recherche en augmentant le volume de dépense qu'elles consacrent à de telles opérations. Conseil d'État, 8ème - 3ème chambres réunies, 05/03/2018, 416836
Une motivation similaire a été reprise par la Cour administrative d'appel de Bordeaux, dans un arrêt du 16 mars 2018, qui a refusé le bénéfice du crédit d'impôt à une société de portage salarial " qui conclut avec l'entreprise cliente un contrat commercial de prestation de portage (...) et ayant seulement pour objet de mettre des chercheurs à la disposition de ses clients, ne peut prétendre au bénéfice du crédit d'impôt recherche pour des recherches dont elle-même n'a pas défini le contenu ni supporté le coût et les risques." CAA de BORDEAUX, 16/03/2018, n° 16BX00922, 16BX00923, 16BX00924
Les commentaires administratifs en litige et plus particulièrement le §220 (en ce compris l'exemple) ont fait l'objet d'un second recours pour excès de pouvoir.
Dans un arrêt du 9 septembre 2020, le Conseil d'Etat précise que :
- " les dispositions litigieuses de l'article 244 quater B du code général des impôts doivent être interprétées comme se bornant à interdire aux organismes de recherche privés agréés d'inclure dans la base de calcul de leur propre crédit d'impôt recherche les dépenses exposées pour réaliser des opérations de recherche pour le compte de tiers.
- Elles ne sauraient être lues comme imposant à ces organismes de recherche de déduire de l'assiette de leur crédit d'impôt la fraction des sommes facturées à des donneurs d'ordre pour la réalisation d'opérations de recherche pour le compte de ces derniers qui excéderait le montant des dépenses de recherche éligibles afférentes à ces mêmes opérations.
- Il en résulte que l'article 244 quater B n'est, par lui-même, à l'origine ni de la différence de traitement, ni de l'atteinte au principe de libre entreprise alléguées. Par suite, il n'y a pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la société Takima, qui ne revêt pas de caractère sérieux. "
Le Conseil d'État considère que les commentaires administratifs en litige doivent être annulés.
Dans cet arrêt, le Conseil d'État considère que le III de l'article 244 quater B du CGI a pour objet d'interdire un organisme agréé d'inclure dans ses propres dépenses celles qui lui ont été confiées par un tiers. Il précise ensuite que la déduction - si elle est opérée - ne devrait pas aboutir à déduire une somme qui excède les dépenses déclarées par l'organisme agréé à raison de " ces mêmes opérations ".
Par une telle position, le Conseil d'Etat :
- Préconise une approche des dépenses éligibles dite projet par projet. Aussi, la marge réalisée à raison d'un projet de recherche ne doit pas venir réduire le montant des dépenses engagées à raison des autres projets et ce, qu'ils soient réalisés pour le compte de tiers ou menés sur fonds propres.
- Pose une règle de neutralité de l'agrément pour le calcul du CIR d'un organisme privé agréé.
Cet arrêt est-il réellement favorable ? La pratique de la base nette pouvait aboutir à des situations variées d'un organisme agréé à l'autre. Pour certains, l'obligation de déclaration rendait le bénéfice du CIR impossible en raison d'une base nette déficitaire. Pour d'autres, la détermination forfaitaire des frais de fonctionnement permet de dégager une base nette bénéficiaire. Cette pratique serait remise en cause puisque par cet arrêt le Conseil d'Etat précise implicitement que l'obtention de l'agrément ne devrait aboutir ni à un effet d'aubaine (par rapport aux frais de fonctionnement) ni à sanctionner ledit organisme en cas de marge importante.
Source : Conseil d'État, 8ème - 3ème chambres réunies, 09/09/2020, 440523.
