Lorsqu'une entreprise externalise des travaux de R&D auprès d'un organisme agréé, la facturation prend le plus souvent la forme d'un prix forfaitaire ou d'un taux journalier directement rattachable à un projet identifié. Mais certains contrats prévoient une rémunération sous forme de redevances proportionnelles au chiffre d'affaires, notamment dans les relations intragroupe de développement et de commercialisation de logiciels. Face à ce mode de facturation, l'administration fiscale considère régulièrement que les dépenses ne sont pas « nettement individualisées » au sens de la doctrine (BOI-BIC-RICI-10-10-20-30) et les exclut de l'assiette du CIR. La CAA de Versailles a jugé qu'une rémunération proportionnelle ne suffit pas, à elle seule, à exclure la dépense sous-traitée du CIR (CAA de Versailles, 1ère ch., 13/04/2021, n° 19VE01281).
La doctrine exige des opérations de R&D nettement individualisées
L'article 244 quater B, II-d bis du CGI permet à l'entreprise donneuse d'ordre d'intégrer dans l'assiette de son CIR les dépenses exposées pour des opérations de recherche confiées à un organisme privé agréé, dans la limite de 2 millions d'euros par an (CGI, art. 244 quater B, II-d ter). Ces dépenses externalisées doivent correspondre à de « véritables opérations de recherche et de développement, nettement individualisées » (BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, § 1). L'administration en déduit que les travaux demandés doivent être définis de manière suffisamment précise pour permettre d'identifier le ou les projets CIR auxquels ils se rattachent. Par conséquent, les cotisations ou versements forfaitaires à des organismes de recherche, indépendants de la réalisation effective d'opérations de recherche spécifiques, ne satisfont pas cette exigence.
En pratique, cette condition d'individualisation impose de définir précisément les travaux sous-traités dans le contrat de prestation, de détailler leur lien avec le projet CIR poursuivi par l'entreprise, et de disposer d'une traçabilité suffisante entre les sommes facturées et les opérations de R&D effectivement réalisées.
L'administration exclut les redevances proportionnelles au chiffre d'affaires
Dans l'affaire jugée par la CAA de Versailles, une entreprise développant et commercialisant des logiciels spécialisés avait confié des travaux de R&D à un organisme public de recherche dans le cadre d'une convention de développement. Les prestations étaient rémunérées sous forme de redevances assises sur le chiffre d'affaires résultant de la commercialisation des logiciels. L'administration fiscale n'a pas contesté l'éligibilité scientifique des projets de R&D. Elle a en revanche refusé le bénéfice du CIR au motif que ce mode de rémunération ne permettait pas d'identifier les coûts de recherche : la redevance proportionnelle, par nature globale et déconnectée du coût réel des travaux, ne répondait pas selon elle à l'exigence d'opérations « nettement individualisées ».
Cette position administrative n'est pas isolée. Dès lors qu'une facturation ne détaille pas poste par poste les coûts de recherche, l'administration tend à considérer que l'entreprise ne peut justifier du lien entre les sommes versées et les opérations de R&D.
Le juge refuse l'exclusion de principe fondée sur le mode de facturation
La CAA de Versailles a écarté le raisonnement de l'administration. La Cour a jugé que « si ce mode de rémunération fait participer le sous-traitant aux risques de l'opération, il n'exclut pas, par lui-même, que les redevances incluent des dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt recherche ». Autrement dit, le juge refuse de disqualifier une dépense de sous-traitance CIR au seul motif que la rémunération est proportionnelle plutôt que forfaitaire. Le mode de facturation ne constitue pas un critère d'exclusion de principe.
La Cour déplace le centre de l'analyse : ce qui importe n'est pas la forme de la rémunération mais la possibilité de vérifier si les sommes versées correspondent effectivement à des dépenses de R&D éligibles. Le terme « nettement individualisé » de la doctrine s'apprécie donc au regard de la traçabilité des dépenses, et non du format de facturation.
La traçabilité documentaire est déterminante pour sécuriser la dépense
Pour valider la pratique de l'entreprise, la Cour s'est appuyée sur le rapport d'expertise du ministère de la recherche (MESRI). L'expert a vérifié, « au vu des descriptifs techniques des projets, des factures émises par [l'organisme], de la comptabilité de la société [...] valorisée ventilée par projet et par année, et de la planification des projets », que « pour chaque facture, chaque poste était en adéquation avec le projet ». Il a conclu « que la somme des postes facturés est en adéquation avec les opérations de recherche et développement de la société requérante ».
Ce raisonnement est riche d'enseignements pratiques. L'entreprise qui rémunère son sous-traitant par des redevances proportionnelles ou par tout autre mode de facturation atypique peut sécuriser ses dépenses de sous-traitance CIR à condition de constituer un dossier probant démontrant l'adéquation entre les sommes versées et les travaux de R&D réalisés. Concrètement, cela suppose de disposer d'une comptabilité analytique ventilée par projet et par exercice, de devis ou cahiers des charges détaillant les opérations de R&D confiées au sous-traitant, de factures rattachées aux projets et accompagnées de livrables techniques, et d'un suivi de planification permettant de rapprocher chaque poste facturé d'une opération de R&D identifiée.
L'administration a formé un pourvoi en cassation contre cet arrêt. En l'attente de la décision du Conseil d'État, la solution retenue par la CAA de Versailles n'est pas définitive et l'entreprise qui se trouve dans une situation comparable doit constituer un dossier particulièrement rigoureux.
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Pour aller plus loin : CAA de Versailles, 1ère ch., 13/04/2021, n° 19VE01281 ; BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 — Dépenses de recherche externalisées ; CGI, art. 244 quater B, II-d bis et d ter
