Un tableau comparatif bien construit est l'outil central pour démontrer l'éligibilité au crédit d'impôt innovation. Mais cet outil peut aussi se retourner contre l'entreprise s'il met en évidence que l'essentiel des fonctionnalités existe déjà chez les concurrents — ou si l'entreprise y laisse des cases vides. Un arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille en donne une illustration instructive, en rejetant le CII pour une application combinant coaching sportif et nutrition. L'arrêt apporte en outre une précision procédurale importante : la doctrine administrative n'est pas opposable dans le cadre d'une demande de remboursement de crédit d'impôt.
Le fond : 20 fonctionnalités sur 24 déjà présentes chez les concurrents
Le projet et le dossier technique
L'entreprise avait développé une application « en marque blanche » destinée aux professionnels du sport — salles, coachs, complexes sportifs — combinant programmes sportifs et programmes nutritionnels. Le dossier technico-commercial revendiquait 24 fonctionnalités réparties sur trois axes : accompagnement des sportifs par des programmes et une base de connaissances intégrée, aide à la captation et à la fidélisation par la personnalisation de l'outil, et aide à la gestion des activités par la création de plannings et de groupes d'utilisateurs. L'entreprise soutenait qu'aucune application concurrente ne combinait programmes sportifs et nutritionnels dans un même outil (jurisprudence — CAA Marseille, 5ème ch., 31/05/2024, n° 22MA02444).
La demande portait sur un CII de 59 900 euros au titre de l'exercice 2019.
L'analyse du tableau comparatif par la cour
La cour reprend le propre tableau comparatif produit par l'entreprise et en tire deux constats dévastateurs.
Le premier : sur les 24 fonctionnalités listées, 20 sont déjà présentes dans les produits concurrents identifiés par l'entreprise elle-même. Ce ratio — 83 % de fonctionnalités communes — ne laisse que peu de marge pour démontrer des « performances supérieures » au sens de l'article 244 quater B, II-k du CGI (loi — art. 244 quater B, II-k du CGI).
Le second constat est encore plus problématique : pour les quatre fonctionnalités restantes — créateur nutritionnel, pathologies et variantes, planning/suivi, générateur nutritionnel automatisé — le tableau de l'entreprise comporte des points d'interrogation en face de certains concurrents. L'entreprise a elle-même reconnu ne pas disposer d'informations sur ces produits. La cour en déduit logiquement qu'« en l'absence d'information, il ne peut être déduit que ces fonctionnalités présentent un caractère de nouveauté par rapport aux concurrents ».
Autrement dit, une case vide dans le tableau comparatif ne joue pas en faveur de l'entreprise — elle joue contre elle. Le doute sur l'état du marché ne profite pas au déclarant.
L'intégration d'un concept existant ne crée pas un nouveau produit
La cour traite séparément le cas d'un calculateur de charge basé sur l'échelle de Brzycki. Elle relève que cet outil « ne fait que reprendre un concept déjà existant » intégré dans l'application. L'enseignement est direct : implémenter dans un logiciel une méthode ou un algorithme connu de l'état de l'art ne constitue pas, en soi, une fonctionnalité nouvelle au sens du CII. Ce qui compte, ce n'est pas la nouveauté de l'intégration technique, mais la nouveauté du résultat fonctionnel pour l'utilisateur par rapport aux produits existants.
La doctrine BOFiP n'est pas opposable en réclamation contentieuse
L'entreprise invoquait la doctrine administrative BOI-BIC-RICI-10-10-45-10 sur le fondement implicite de l'article L. 80 A du LPF. La cour écarte ce moyen de façon nette : le litige porte sur un refus de remboursement de crédit d'impôt, qui « ne constitue ni un rehaussement ni une rectification » (loi — art. L. 80 A du LPF).
Ce point mérite attention. L'article L. 80 A du LPF protège le contribuable contre les rehaussements fondés sur une interprétation de la loi fiscale différente de celle publiée par l'administration dans ses instructions. Mais cette garantie ne joue que dans le cadre d'une procédure de rectification. Lorsque l'entreprise demande la restitution d'un crédit d'impôt et que l'administration refuse, il n'y a pas de rehaussement : c'est l'entreprise qui est demanderesse. La doctrine BOFiP n'est donc pas invocable pour forcer la restitution.
Cette règle vaut pour toute réclamation CII ou CIR portant sur une demande de remboursement. L'entreprise ne peut s'appuyer que sur la loi — c'est-à-dire sur l'article 244 quater B du CGI lui-même — et non sur l'interprétation qu'en donne l'administration dans ses commentaires.
Implications pratiques — comment structurer le tableau comparatif
L'arrêt confirme que le tableau comparatif est lu au pied de la lettre par le juge. Trois principes en découlent.
Le premier est de ne laisser aucune case vide. Une information manquante sur un concurrent sera interprétée comme une incapacité à prouver la nouveauté. Si l'entreprise ne parvient pas à obtenir d'information sur un produit concurrent, elle doit le documenter de manière proactive — captures d'écran, documentation commerciale, tests comparatifs — ou exclure ce concurrent du périmètre de comparaison en justifiant ce choix.
Le deuxième est de concentrer la démonstration sur les fonctionnalités réellement distinctives, pas sur le volume total. Un tableau de 24 lignes dont 20 sont partagées avec les concurrents affaiblit le dossier au lieu de le renforcer. Mieux vaut un tableau resserré sur quatre ou cinq fonctionnalités véritablement absentes du marché, accompagnées de preuves documentées, qu'une liste exhaustive qui met en évidence la proximité avec l'existant.
Le troisième est de distinguer l'intégration technique de l'innovation fonctionnelle. Intégrer dans une application un algorithme ou une méthode connue — même si le développement technique est réel — ne suffit pas à caractériser un « nouveau produit ». La démonstration doit porter sur le résultat pour l'utilisateur : le produit final permet-il de faire quelque chose qu'aucun produit existant ne permet ?
Points d'attention
La CAA de Marseille, juridiction de second degré, s'inscrit dans la continuité de l'arrêt CAA Nantes du 8 octobre 2024 (n° 23NT02360) qui sanctionnait un dossier purement descriptif sans comparaison au marché. Ici, la comparaison existait — mais elle était incomplète et, paradoxalement, elle démontrait l'absence de nouveauté.
La combinaison des deux décisions dessine une exigence claire : le tableau comparatif doit être exhaustif sur les concurrents retenus, documenté sur chaque fonctionnalité, et sélectif sur les éléments mis en avant. Il ne suffit pas de le produire — encore faut-il qu'il démontre effectivement des performances supérieures.
Enfin, l'inopposabilité du BOFiP en réclamation contentieuse rappelle que le rescrit CII (art. L. 80 B, 3° bis du LPF) reste la seule voie de sécurisation préalable opposable à l'administration.
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Pour aller plus loin : CAA Marseille, 5ème ch., 31/05/2024, n° 22MA02444
