Par un arrêt du 19 avril 2022, la Cour administrative d'appel de Bordeaux met en application la position prise par le Conseil d'État le 22 juillet 2020 par laquelle la haute juridiction admet l'éligibilité au Crédit impôt recherche (CIR) des tâches connexes aux travaux de R&D lorsqu'elles sont confiées à des tiers même si elles ne correspondent pas à de véritables opérations de R&D nettement individualisées.
# L'éligibilité au CIR des tâches connexes indispensables
Suivant l'article 49 septies F de l'annexe III au CGI, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique, les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, appliquée ou de développement expérimental. Ces activités éligibles au CIR ont été précisées par l'administration fiscale sous la doctrine référencée au sein de la base BoFip BOI-BIC-RICI-10-10-10-20
Au sein de celle-ci, il est notamment précisé que : « Si l'objectif du projet est de dissiper une incertitude scientifique et/ou technique et que la démarche ci-dessus, qui requiert l'établissement de l'état de l'art, a été respectée, le projet sera considéré comme un projet de R&D et, dans ce cas, les activités nécessaires à sa réalisation seront éligibles. Dans cette perspective, un projet particulier peut être considéré comme de la R&D s'il est entrepris avec un certain objectif, mais ne le sera pas s'il est entrepris dans un autre. Par ailleurs, dès lors qu'un projet est qualifié de projet de R&D, l'ensemble des opérations nécessaires à sa réalisation est considéré comme de la R&D, y compris dans le cas où ces opérations, si elles étaient prises isolément, ne constitueraient pas de la R&D. »
De ces éléments, il ressort que certains travaux sont éligibles au CIR par nature (i.e. les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, appliquée ou de développement expérimental) et d'autres qui le sont par destination puisque nécessaires à la réalisation du projet de R&D.
Cette logique, malgré les prises de position contraires de l'administration fiscale et du ministère de la recherche, a été retenue par le Conseil d'État dans un arrêt du 22 juillet 2020 concernant les dépenses confiées à des organismes de recherche.
Dans son attendu de principe, le Conseil d'État précise que : « Lorsqu'une entreprise confie à un organisme mentionné au d ou au d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts l'exécution de prestations nécessaires à la réalisation d'opérations de recherche qu'elle mène, les dépenses correspondantes peuvent être prises en compte pour la détermination du montant de son crédit d'impôt quand bien même les prestations sous-traitées, prises isolément, ne constitueraient pas des opérations de recherche. » Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 22/07/2020, 428127
Le Conseil d'État censure la position de l'administration fiscale, et valide l'éligibilité au CIR des tâches connexes sous-traitées à des tiers dès lors qu'elles sont nécessaires à la réalisation d'opérations de R&D. Il met fin à une insécurité fiscale sur ce sujet.
# La mise à jour de la doctrine administrative
Prenant acte de cet arrêt, l'administration fiscale a modifié sa doctrine administrative en ce sens le 13 juillet 2021 : BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, 13/07/2021, n° 172. Il est depuis cette date explicitement admis que les dépenses afférentes aux travaux scientifiques et techniques externalisés qui ne constituent pas en tant que tels des opérations de R&D, mais qui sont indispensables à la réalisation d'une opération de R&D éligible au CIR menée en interne par le donneur d'ordre, peuvent également être prises en compte dans la base de calcul du CIR de l'entreprise donneuse d'ordre. L'administration précise que le caractère indispensable à la réalisation d'un projet de R&D des opérations accessoires externalisées est apprécié de la même manière que lorsqu'elles sont réalisées en interne. Ainsi, dès lors qu'une opération est qualifiée de R&D, l'ensemble des travaux scientifiques et techniques indispensables à sa réalisation est considéré comme de la R&D, y compris dans le cas où ces travaux scientifiques et techniques, s'ils étaient pris isolément, ne constitueraient pas de la R&D.
# Une confirmation jurisprudentielle
Par un arrêt du 19 avril 2022, la Cour administrative d'appel de Bordeaux conforte cette position pour une période antérieure à la date de mise à jour de la doctrine administrative.
Le litige portait en effet sur des dépenses de R&D engagées au titre de l'année civile 2014 portant sur le développement d'outils spécifiques de caractérisation et de métrologie des composants électroniques en environnement sévère comme la haute température ou le milieu radiatif. Dans le cadre d'une demande de remboursement, l'administration s'appuyant sur un rapport d'expertise du ministère de la recherche a relevé que :
"il résulte des conclusions de ce rapport que les travaux de sous-traitance consistent en la mise à disposition de matériel nécessaire à l'entreprise pour mener à bien ses essais, qu'aucun livrable n'a été fourni, que les factures fournies ne permettent pas d'identifier un verrou technologique dont la levée aurait été confiée aux organismes sous-traitant, en l'occurrence le Commissariat à l'Énergie Atomique (CEA), l'Université Catholique de Louvain (UCL) et l'université de Jyvaskyla (Finlande) et précise que le fait que ces travaux aient été indispensables à la réalisation des projets de recherche et développement éligibles ne suffit pas à leur conférer le caractère de véritables opérations de RetD nettement individualisées."
La Cour administrative d'appel de Bordeaux censure la position de l'administration fiscale, confirmée en première instance par le Tribunal administratif de Toulouse. Il est intéressant de relever que dans cette affaire, le juge administratif s'est appuyé sur l'expertise rendue par le ministère de la recherche au sein de laquelle il a été identifié que les opérations de mise à disposition de matériel sont nécessaires à l'entreprise pour mener à bien ses essais et qu'en en conséquence les dépenses correspondantes peuvent être prises en compte même si ces dépenses, prises isolément, ne constituaient pas des opérations de recherche.
La solution sera sans doute moins évidente à prendre pour le juge administratif lorsque l'expertise du ministère de la recherche sera complètement muet sur le sujet, voire même contraire. Il conviendra alors à la Société de s'attacher à apporter la preuve du caractère indispensable des travaux.
